СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Новые технологии — новые перспективы

**М.Л. Пятов**,
Санкт-Петербургский государственный университет.

Тревожное время перемен

Последние десять лет стали для мирового бухгалтерского сообщества временем тревожных дискуссий о вероятном будущем нашей профессии и ее представителей. Обсуждение вероятных перспектив четвертой технологической революции совпало с причислением профессии бухгалтера к числу вымирающих и подлежащих вот совсем уже скорой замене работой роботов, оснащенных искусственным интеллектом.

Реакция, последовавшая со стороны бухгалтеров на эти неутешительные прогнозы, ясно показывала, что мы, дорогие коллеги, испытали то, что футуролог Элвин Тоффлер (1928–2016) называл «шоком будущего», а философ и социолог Маршал Маклюэн (1911–1980) — страхом проигрыша во внутривидовой конкурентной борьбе с обладателями новых технологий.

Наши коллеги собирали многочисленные конференции, на которых старательно доказывали друг другу, что профессия бухгалтера является самой древней в нашей цивилизации; вспоминали слова знаменитого испанца Ф. де Эскобара о том, что «все нуждаются в бухгалтерском учете, а он ни в ком не нуждается»; обвиняли авторов неутешительных прогнозов в некомпетентности относительно знаний в области учета; вспоминали времена надежд на АСУ; и даже снимали сатирические ролики, в которых не к месту ломающихся роботов-бухгалтеров все же приходилось заменить живым и от того таким душевным главбухом.

Но шли годы, а в учетной практике ничего не менялось. Массовых увольнений бухгалтеров не случилось, кабинет главбуха не заняла робот София, искусственный интеллект не составил конкуренции естественному — и наше профессиональное сообщество стало понемногу успокаиваться. Внимание к повседневности, как водится, пересилило интерес к вероятному будущему, как только страх перед ним утратил свою недавнюю остроту. И вот вновь вопросы учета аренды на балансе стали казаться куда актуальнее разговоров о вероятной роботизации учетной практики.

Означает ли происходящее сегодня, что наши недавние тревоги были безосновательны? Означает ли это, что в обозримом будущем нашу профессию не ждут значимые изменения? Означает ли это, что суть профессии «бухгалтер» в ближайшие десятилетия останется неизменной? Или же, наоборот, это говорит о том, что мы, как тот прячущий голову в песок страус, просто отказываемся видеть революционные перемены в технологическом обеспечении информационного пространства? Наоборот, говорит о том, что мы, пытаясь, как только можно, продлить существование профессии в традиции XX века, все в большей степени лишаем ее возможности адаптации к вот уже наступившему будущему? Наоборот, означает, что, продолжая учить профессии бухгалтера так же, как это делали наши учителя и учителя наших учителей, мы лишаем доверяющих нам молодых людей шанса стать бухгалтером-профессионалом XXI века?

Дискуссии по этим вопросам последних лет отнюдь не отличались беспристрастностью. Конечно, истина, как обычно, находится где-то посередине, между такими полярными суждениями. Более того, практически любым прогнозам не суждено полностью сбываться. Однако, сегодня не замечать принципиальные изменения в технологиях, обеспечивающих формирование информационного пространства, важной частью которого являются и данные бухгалтерского учета, уже означает игнорировать очевидное. Такое наше поведение в данной ситуации, помимо прочего, способно серьезно отдалить бухгалтерскую отчетность от становящейся все более привычной современному участнику социальных отношений информационной среды его существования, превращая традиционный формат представления учетных данных в анахронизм.

Наши планы

В этом году в рубрике «Теория учета: просто о сложном» мы с вами, дорогие коллеги, будем говорить о вероятном будущем нашей профессии, обсудим те перспективы развития бухгалтерской практики, которые уже сегодня формируются новациями в области информационных технологий. Поговорим о роботах, искусственном интеллекте, смарт-фирмах и смарт-контрактах, цифровых двойниках, перспективах роста нашего дела и необходимости изменений в обучении профессии «бухгалтер». Постараемся за завесой нашей повседневности разглядеть те глобальные изменения в нашей жизни, частью которых неизбежно становятся бухгалтерские практики. Попробуем найти ту «золотую середину», которая лежит где-то между страхом перед новыми технологиями и слепым отрицанием их полезности, с одной стороны, и «розовыми очками» наивно-утопического футуризма — с другой.

И давайте начнем с разговора о том, какие вопросы, десятилетиями дискутируемые как важнейшие проблемы теории и практики учета, современные технологии способны переместить в область чисто технических решений.

Перемены без изменений

Однако, прежде чем перейти к этому разговору, хочется вспомнить довольно редко цитируемое высказывание хорошо известных в России благодаря выходившей в 1990-е годы «Серии по бухгалтерскому учету и аудиту UNCTC» американских авторов Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреды: «С тех пор, как 500 лет назад Пачоли написал свою книгу, бухгалтерский учет, в сущности, остался неизменным. Наверное, — утверждали авторы, — Лука Пачоли чувствовал бы себя комфортно при существующих учетных системах. Ему было бы не сложно понять и новые финансовые инструменты, которые поначалу, может быть, его и озадачили. Но, выслушав один раз объяснения, что это всего лишь новые формы кредита, которые следует показывать в правой части баланса, он в дальнейшем не имел бы никаких трудностей понимания.

Между тем, — продолжали Хендриксен и Ван Бреда, — в мире произошла информационная революция, которая радикально должна была повлиять на учет. Сейчас мы наблюдаем нечто похожее на то, что было во времена промышленной революции, когда использование технологических достижений отставало во времени от их изобретения. Авторы учебников все еще объясняют, как дебетовое сальдо показывать с левой стороны, а кредитовое — с правой, учат студентов технике вычитания меньшей противоположности, которая еще три века назад была признана арифметически устаревшей. Программисты старательно отражают эти средневековые идеи на экране компьютера. Бухгалтерскому учету еще предстоит адаптировать новые изобретения, которые трансформируют финансовую отчетность»¹.

Обратите внимание, издание этой книги, увидевшее свет на русском языке в 1997 году, в США вышло в 1992 году — то есть в ещё совершенно «доинтернетовскую» эпоху. Однако уже тогда авторы, прогнозируя возможное развитие бухгалтерской практики, писали следующее: «На смену бухгалтерским регистрам придут базы данных, частью которых станет финансовая информация. Для менеджеров будет обеспечен непосредственный доступ к этим данным. Сокращенная версия баз данных будет передаваться по телефону на лазерные компакт-диски пользователей, и они сами смогут определять тип финансового отчета, который их интересует. Компании уже не будут выбирать единственный способ определения прибыли, а смогут использовать весь спектр методов для углубления и расширения анализа. Использование структурированных гипертекстов позволит пользователю добраться до информации любого уровня детализации, которая может ему понадобиться для анализа. Со всей этой информацией „на кончиках пальцев“ инвесторов и совершится реальная революция в бухгалтерском учете. Все, что для этого необходимо, — принять новую технологию»1.

Но вот прошло уже тридцать лет — срок, согласитесь, не малый, особенно учитывая темпы сопровождающих нашу жизнь технологических новаций, а «новая технология» так и не «принята».

По-прежнему с помощью самых современных компьютерных программ бухгалтерского учета мы получаем практически ту же отчетность, которая ложилась на столы заинтересованных пользователей и 150 лет назад. Педагоги и их учебники по-прежнему рассказывают студентам, «где дебет, а где кредит» и почему актив баланса обязательно должен быть равен его пассиву.

Да, конечно, скорость передачи данных очень серьезно возросла, однако в части бухгалтерского учета это касается преимущественно внутрифирменного обмена данными, где это ускорение часто сводится к тому, что передающийся документ не заносят в соседний кабинет, а посылают туда по электронной почте.

Что же касается общего влияния компьютеризации бухгалтерского учета на профессию, то она, пожалуй, лишь снизила общий уровень профессионализма учетных работников, лишив их необходимости задумываться над правильностью составляемых учетных записей. Их методологом теперь выступают разработчики программ, в которых путь «проведения» данных от первичного документа до баланса заранее предопределен.

Что же касается сроков предоставления бухгалтерской отчетности ее внешним заинтересованным пользователям, ее формата, степени детализации и качества данных, то здесь компьютеризация учетной практики практически ничего не изменила, сохранив все те претензии к полезности данных отчетности, которые предъявлялись бухгалтерам и полвека тому назад.

Причины такого «непринятия технологии» даже в свете футуристических угроз существования профессии — тема совершенно отдельной статьи. Здесь же давайте вернемся к разговору о том, какие методологические проблемы бухгалтерского учета, как оказывается, носят чисто технический характер.

Мечты становятся реальностью

Прежде всего, необходимо обратить внимание на то, что методология бухгалтерского учета и организация учетной практики, реализующиеся в настоящее время, — это продукт технологического прогресса второй половины XIX века — времени формирования практики публичной корпоративной отчетности компаний в виде обществ с ограниченной ответственностью их собственников по обязательствам (прежде всего акционерных обществ). Именно технологическое обеспечение ведения бухгалтерского учета в то время сформировало практику периодического составления и представления заинтересованным лицам отчетности (годовой, реже — квартальной, редко — ежемесячной). Вспомним мечту Ф. Шмидта (1882–1950) об органическом балансе, то есть балансе, составление которого как бы сопровождает хозяйственную жизнь фирмы, органически соответствуя ее темпу, то есть (в интерпретации Шмидта) формируется ежедневно.

Воплощение идеи органического баланса на практике в условиях первой половины XX века было совершенно иррациональным. Кстати сказать, формулировка «рациональности» как одной из концептуальных основ (принципов) бухгалтерского учета связана именно с ограничениями технологического обеспечения бухгалтерского учета своего времени. Однако в настоящее время уровень развития программного обеспечения учетных процедур вполне способен поддерживать представление бухгалтерской отчетности заинтересованным лицам в так называемом «режиме реального времени», когда данные такой отчетности на экране пользователя будут обновляться одновременно с ведением бухгалтерского учета текущих операций отчитывающейся компанией.

Уже в настоящее время эти технологии реализуются, например, при организации работы фондовых рынков, в системах управленческого учета компаний, когда сотрудник компании располагает непрерывно обновляемыми данными по интересующим его операциям. Организация соответствующей «связи» между программным обеспечением бухгалтерского учета отчитывающейся компании и ее контрагента (внешнего получателя отчетности) уже сегодня способна перенести эту практику в поле внешней отчетности организаций.

Такая организация обмена отчетными данными между компанией и ее стейкхолдерами способна решить проблему постоянного «запаздывания» предоставления отчетности, относимую в свое время Я.В. Соколовым (1938–2010) к числу ключевых парадоксов бухгалтерского учета. Составление любой бухгалтерской записи будет не только «мгновенно» отражаться в данных отчетности компаний, но эти данные так же «мгновенно» будут доступны заинтересованным пользователям. И вот столь любимое критиками бухгалтерского учета сравнение пользователя отчетных данных с водителем автомобиля, у которого заклеено лобовое стекло, и вести который можно только по отражению в зеркале заднего вида, навсегда утратит актуальность.

Также, что отнюдь не маловажно, реализация подобных технологических решений позволит в определенной степени снять известную дилемму между потребностями в своевременной и качественной отчетности, так как скорость получения данных перестанет влиять на их качество в пределах, определяемых реализуемой методологией бухгалтерского учета.

Возможные перемены в самом консервативном

Далее, нельзя не остановиться на вопросе формата представляемой заинтересованным лицам отчетности. Сложно найти в области визуализации экономической жизни что-либо более консервативное, чем бухгалтерская отчетность. В общих чертах компании в настоящее время представляют заинтересованным пользователям практически те же баланс и отчет о прибылях и убытках, что и век тому назад. Однако в последние годы такой формат представления отчетных данных начинает диссонировать с той информационной средой, которая становится все более привычной и естественной для современного человека. Что дает нам основания для таких утверждений?

Вспомним, человечество как вид эволюционирует новыми технологиями. Этот тип эволюции формирует вокруг нас определенную искусственную среду, в том числе и информационную, которая, в свою очередь, определенным образом влияет на нас. Этот цикл называют процессом социодинамики. За последние тридцать лет, то есть за время присутствия интернета в наших повседневных практиках и соответствующего развития информационных технологий, процессы социодинамики в части формирования и обратного влияния информационной среды на человека получили совершенно небывалое ускорение.

Извлечение информации из интернет-ресурсов становится все более привычной практикой для все большего круга людей. В любом случае работы с многоуровневыми (по степени детализации) данными ставший привычным интерфейс интернет-сайта предлагает нам возможность «погружения» в детализированные данные по интересующим направлениям. Организованная по принципу представления данных на бумажном носителе бухгалтерская отчетность такой возможности (перехода к более и более детализированным уровням данных) не предоставляет. Это делает ее как минимум неудобной для современного пользователя.

Данная проблема вполне может быть решена уже сегодняшним уровнем развития технологий. В настоящее время вполне представимо представление отчетных данных в формате интернет-сайта, где заинтересованный пользователь мог бы переходить (погружаться) к уровням все большей детализации данных. Степень возможной детализации таковых в этом случае ограничивалась бы лишь волеизъявлением отчитывающейся компании, основывающемся на законодательно определенном обязательном «минимуме» предоставления данных — с одной стороны, и законодательстве о коммерческой тайне и т.п. — с другой.

Да, любое превышение раскрываемой в отчетности информации над определяемым законодательством «минимумом» может носить лишь инициативный характер. Однако здесь нельзя забывать и то, что с развитием подобной практики уровень информационной открытости перед заинтересованными лицами может стать определенным конкурентным преимуществом отчитывающихся компаний.

Пытаясь представить, как такая многоуровневая организация отчетных данных сможет выглядеть на практике, можно предположить, например, что строка «Запасы» актива баланса может детализироваться до уровня данных по входящим в нее остаткам по соответствующим синтетическим счетам. Далее, например, переход к детализированным данным по позиции «Товары отгруженные» может предусматривать возможность получения данных по конкретным отгрузкам товаров (продукции) по определенным договорам, срокам оплаты и т.п.

Таким образом сможет найти решение также многие десятилетия мучащая наших коллег проблема нахождения необходимого баланса между недостаточностью и избыточностью данных, заключаемых в бухгалтерской отчетности.

Профессиональное суждение или технологическое ограничение?

Реализация в практике учета уже существующих на сегодняшний день технологических возможностей нашего века способна снять и множество вопросов, связанных с так называемым профессиональным суждением бухгалтера, отражающимся преимущественно в выборе положений учетной политики компании.

Многовариантность элементов учетной политики хорошо подчеркивает то, что любой из возможных методов бухгалтерского учета тех или иных хозяйственных фактов — это не что иное как следование определенной системе взглядов (суждений) на экономическую реальность. Такие бухгалтерские категории, как доходы, расходы, прибыль, активы, основные средства и т.д. — суть интерпретация нашими коллегами определенных экономических теорий. Реализуясь в методологии бухгалтерского учета, те или иные экономические взгляды (теории) становятся (на какое-то время) его (учета) концептуальными основами.

Очень важно, чтобы экономические представления, на базе которых формируется бухгалтерская отчетность компании, совпадали с доминирующими экономическими взглядами ее (отчетности) пользователей. Тогда отчетность и ее пользователи будут находиться в одном смысловом поле (что называется, говорить на одном языке).

И вот идея учетной политики как раз и состоит в том, чтобы дать возможность профессионалу-бухгалтеру, выбрать те методы квалификации и оценки определенных хозяйственных фактов, которые, по его мнению, наиболее достоверно представят положение дел фирмы в глазах пользователей отчетности, иными словами — максимально совпадут с их мнением (суждением) о представляемых фактах.

Но можно ли отнести такой выбор к компетенции бухгалтера-профессионала? Не слишком ли много мы, коллеги, берем на себя, решая за заинтересованного пользователя, с каким из возможных вариантов интерпретации фактов хозяйственной жизни фирмы ему будет наиболее полезно познакомиться? И не случайно ли в конечном итоге учетная политика на практике часто воплощается в не что иное, как инструмент вуалирования отчетности и манипуляции мнением ее пользователей?

Очевидно, что идея предлагать пользователям один из возможных вариантов квалификации и оценки определенных хозяйственных фактов определяется и технологическими ограничениями практики отчетности, характерными для второй половины XIX — первой половины XX веков.

Обратим внимание, современные технологии уже сегодня позволяют представлять многовариантные отчетные данные, соответствующим образом меняющиеся при выборе пользователем того или иного способа учета, согласно возможной учетной политике компании. Иными словами, у пользователя отчетности может появиться возможность «прокрутить» все возможные сценарии составления отчетности представившей ее компанией, оценив, как бы мог повлиять на получаемые данные выбор того или иного варианта учетной политики.

Более того, такое представление данных сможет сопровождаться, например, и соответствующими показателями их коэффициентного анализа. С изменением оценок соответствующих статей отчетности в зависимости от выбора варианта учетной политики, пользователю будут показываться, допустим, соответствующие значения ключевых коэффициентов ее анализа (ликвидности, рентабельности, финансовой устойчивости и т.д.), меняющиеся в зависимости от реализуемого варианта учетной политики.

Таким образом, реализация на практике современных технологий как основы программного обеспечения бухгалтерского учета позволит, в принципе, снять вопрос разработки учетной политики компании и реализации так называемого профессионального суждения ее бухгалтеров как минимум в части выбора альтернативных методов квалификации и оценки фактов хозяйственной жизни фирмы.

Остающиеся противоречия

Однако обеспечение современными технологиями даже такой в определенной части моделируемой пользователями бухгалтерской отчетности не в состоянии решить одного из концептуальных противоречий практики бухгалтерского учета последних как минимум полутора веков — конфликта информационных потребностей различных групп пользователей отчетности.

В настоящее время этот конфликт, согласно МСФО, решается в пользу инвесторов как ключевой группы потребителей результатов труда бухгалтеров. При этом МСФО заявляют, что современная практика учета должна основываться на допущении, согласно которому удовлетворение информационных потребностей инвесторов приводит к удовлетворению таких потребностей любых иных групп заинтересованных лиц — кредиторов, государственной статистики, работников, фискальных органов и проч.

Безусловно, это не так! И вот здесь современные информационные технологии способны предложить принципиально новый формат внешней бухгалтерской отчетности — отчетность персонализированную. О возможных ее перспективах в практике бухгалтерского учета в ближайшие годы — наша следующая статья.