СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Парадоксы — это очень важно!

**М.Л. Пятов**,
Санкт-Петербургский государственный университет.

Время подвести итоги

Дорогие коллеги! Весь этот год, вспоминая работы первого президента Института профессиональных бухгалтеров России, профессора Ярослава Вячеславовича Соколова (1938—2010), мы обсуждали одну из самых ярких его идей — парадоксы бухгалтерского учета, раскрывающую возможные различия между методами формирования бухгалтерской отчетности, ее определяемым этими методами смысловым наполнением и восприятием этих данных заинтересованными пользователями.

Мы рассмотрели содержание ключевых выделенных Я.В. Соколовым парадоксов, постарались показать лежащие в их основе глубинные теоретические противоречия, поговорили о влиянии учетных парадоксов на интерпретацию учетных данных при коэффициентном анализе финансовой отчетности. Время подвести некоторые итоги и поговорить о том, насколько тема парадоксов бухгалтерского учета значима для современной учетной практики и вероятного будущего нашей профессии.

Информационно-коммуникативная функция

Многие авторы, пишущие сегодня о животрепещущих вопросах учетной практики, отмечают, что из двух ключевых функций бухгалтерского учета — «контрольно-аналитической» и информационно-коммуникативной — в условиях современности доминирующую роль все в большей и большей степени начинает играть вторая из них1.

Эта несколько запоздалая констатация давно оформившейся хозяйственной реальности имеет отношение, скорее, к началу XX века, в котором даже в условиях советской экономики роль бухгалтерского учета как языка экономической деятельности была бесспорна. Вспомним, как в 1981 году Виталий Федорович Палий (1927—2013) и Ярослав Вячеславович Соколов в своей известной работе «АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета» писали: «Самым главным следует считать цель бухгалтерского учета. Он создан для управления хозяйственными процессами, а не для их отражения… Бухгалтеру не дан, а задан хозяйственный процесс как объективная реальность, но он познает эту реальность … ради заданной ему, бухгалтеру, цели. … Хозяйственный процесс состоит из многочисленных и разнообразных фактов хозяйственной деятельности. …Факты хозяйственной деятельности порождают информацию, которая более или менее адекватно характеризует эти факты. …Цель — раскрытие содержания и связи между экономическими и юридическими категориями, с помощью которых эти факты познаются»2.

«Каждый факт, — продолжали Палий и Соколов, — выступает перед бухгалтером в виде сообщения. … [Бухгалтерская] проводка — это описание элементарных событий хозяйственной деятельности, она призвана выделять существенные свойства, присущие фактам. … Переход от факта к проводке означает один из этапов моделирования хозяйственного процесса. Проводка упрощает факт»3.

Сказанное, по мнению авторов, приводит нас к «главному парадоксу бухгалтерского учета», который «состоит в том, что он (учет — М.П.) должен описать (идентифицировать, измерить, вычислить) и объяснить факты хозяйственной деятельности такими, каковы они есть, независимо от чьих-либо восприятий и воздействия на них. Вместе с тем объем познания факта предопределен объемом информационного сообщения, представленного бухгалтерской проводкой. При этом факт всегда больше или равен своему описанию в информационном сообщении. Отражение факта в виде бухгалтерской проводки мы называем его концептуальной реконструкцией. Она осуществляется в соответствии с целями, выдвигаемыми теми, кто управляет хозяйственной деятельностью. Однако это не одна цель, к которой как к пределу должен стремиться бухгалтерский учет. Цели меняются, так как каждая цель должна быть адекватна функциям управления. Соответственно меняются задачи и содержание концептуальной реконструкции фактов хозяйственной деятельности.

Парадокс № 1

Пройдет много лет, и в своей последней монографии «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» профессор Соколов определит данное положение как бухгалтерский парадокс № 1: «Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого». «Учет, — будет писать Ярослав Вячеславович, — представлен прежде всего в виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но процедура не раскрывает содержание этих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать с помощью бухгалтерского учета, привлекая его аппарат, нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него. Поскольку каждый пользователь учетных данных видит в них то, что его прежде всего интересует, то почти любая учетная процедура может быть интерпретирована по-разному»4.

Очень часто, дорогие коллеги, мы, с нашей профессиональной привычкой видеть в предписаниях ФСБУ или МСФО единственно правильный способ отражения в учете тех или иных фактов, забываем, что любой вариант признания и оценки учетных объектов — лишь представление определенного суждения о возможном влиянии отражаемого факта на положение дел организации.

Так, например, мы делаем запись по дебету счета «Материалы» и кредиту счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на определенную сумму. Что можно увидеть за этой бухгалтерской «тайнописью»? Начнем с материалов. Мы можем ожидать от позиции «материалы» (завуалированно показываемой нам как часть позиции «Запасы» оборотных активов) представления собственного имущества организации, обеспечивающего погашение ее обязательств. В данном случае сумма, на которую составляется данная проводка (оценка материалов), будет восприниматься как возможная цена продажи этих активов. Можно видеть в «материалах» капитализированные в активах расходы, направленные на получение в будущем доходов от реализации продукции (работ, услуг). И если в предыдущем случае их оценка будет восприниматься как немного превышающая их реальную стоимость, то здесь та же самая сумма может быть воспринята как слегка принижающая то, сколько действительно стоит это имущество.

Можно — и это один из предлагаемых МСФО подходов к определению справедливой стоимости — видеть в материалах источник будущих доходов и именно значение измерения будущих доходов вменять сумме записи Д-т 10, К-т 60. И вот, получается, одна и та же запись, одна и та же сумма денежной оценки, и такие разные возможные интерпретации.

Что же можно увидеть в позиции «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»? Прежде всего, конечно, возможна буквальная трактовка этих данных как суммы, которая подлежит выплате кредитору, тип которого определяется используемым счетом расчетов. Однако фактически кредитор получит всегда меньше, чем ему должны, ведь каждому школьнику известно: рубль сегодня — это всегда больше, чем рубль завтра. Следовательно, с этой точки зрения суммы показываемых в учете долгов всегда завышены относительно их реальной ценности в будущем (даже если речь идет о краткосрочной задолженности).

С другой стороны, мы можем видеть в задолженности поставщику кредит — источник средств организации, обеспечивающий ее непрерывное функционирование. А так как, беря в долг, мы (если не считать проценты) всегда (с позиций идеи временной ценности денег) отдаем меньше, чем брали, сумма рассматриваемой бухгалтерской записи может казаться слегка завышающей действительные размеры обязательства.

Развивая данную точку зрения на отражаемый в балансе долг, мы можем видеть в нем временные доходы компании, ведь наличие обязательств — это всегда рост средств организации, а, значит, при надлежащем управлении ими — рост ее доходов и прибылей.

Кажущаяся действительность

Конечно, понятия «можно увидеть», «может показаться», «воспринимается» и т.п. звучат слегка непривычно, когда речь идет о таком, казалось бы, «точном» деле, как бухгалтерия. Но это совсем не так. Методы анализа учетных данных не формализуются в строгие инструкции. Все, что нам предлагает соответствующая литература — это набор рекомендуемых аналитических показателей и возможные варианты их интерпретации.

Никогда не нужно забывать о той цепочке из стадий передачи данных заинтересованным лицам, которая в конечном итоге связывает любую бухгалтерскую запись и принимаемое участниками экономических отношений управленческое решение по распоряжению благами. Любая бухгалтерская проводка, отражаясь в учетных регистрах, меняет содержание отчетности (ее соответствующих разделов). Эти изменения в свою очередь меняют значения рассчитываемых на основе таких данных аналитических коэффициентов, характеризующих положение дел отчитывающейся компании. И вот здесь на основе субъективной оценки значений данных коэффициентов заинтересованный пользователь как раз и формирует свое суждение о предоставляющей отчетность компании как о потенциальном партнере, объекте инвестиций, заемщике и т.д. и т.п.

Так, например, начисляется амортизация основных средств. Ее величина включается в состав затрат по выпуску продукции. Следовательно, увеличивая таким образом себестоимость продукции, амортизационные отчисления приводят к росту расходов отчетного периода и, как следствие, — уменьшению прибыли. Однако есть и ещё кое-что. Входя в состав себестоимости, суммы амортизации (в части оценки незавершенного производства и стоимости остатков нереализованной на конец периода продукции) увеличивают оценку запасов. Тем самым растет оценка оборотных активов, рассматриваемых, в частности, как обеспечение краткосрочных обязательств организации. Рост их оценки формально можно рассматривать как улучшение значений показателей ликвидности компании (коэффициента текущей ликвидности), которые призваны характеризовать действительные возможности организации по своевременному погашению своих долгов. И вот эти изменения могут сформировать у заинтересованных лиц впечатление о том, что дела компании в части ее платежеспособности улучшились. Что на самом деле не имеет никакого отношения к действительности, ведь мы имеем дело просто с бухгалтерской арифметикой распределения расходов по отчетным периодам. Однако впечатление отнюдь не всегда бывает связано со здравым смыслом и реализуемыми методами бухгалтерского учета.

Более того, пытаясь провести в данном случае комплексный финансовый анализ, оценивая показатели платежеспособности в совокупности с данными о рентабельности компании, мы можем получить и еще более любопытные впечатления. Дело в том, что описанный нами выше рост оценки оборотных активов при увеличении сумм амортизационных отчислений будет, как следствие, сопровождаться уменьшением величины бухгалтерской прибыли, а значит, и ухудшением значений показателей рентабельности. И вот арифметика распределения расходов уже ведет нас к видению деятельности фирмы, в котором чем она рентабельнее, тем менее платежеспособна, и наоборот, чем более платежеспособна, тем менее рентабельна. Полная чепуха, но весьма яркое и способное привести к неадекватным действительности выводам и действиям впечатление.

С впечатлениями от состава и оценки оборотных средств вообще бывает сложно. В популярной литературе по корпоративным финансам значение их оценки для интерпретации показателей ликвидности, как правило, весьма однозначно уже почти полтора века: столько-то рублей (копеек) оборотных активов приходится на рубль краткосрочных обязательств5. Такая трактовка и формирует впечатление от того или иного значения, например, коэффициента абсолютной ликвидности. Однако она адекватна практике построения баланса как минимум до середины XIX века, а то и значительно более раннего периода. Да, если в активе показывать только собственное имущество фирмы, оценивать его в ценах возможной реализации и при составлении баланса допускать ликвидацию компании, то, имея соотношение оборотных активов к краткосрочным обязательствам как 2 к 1, действительно можно говорить о том, что 2 рубля оборотных активов приходится на 1 рубль краткосрочных долгов компании. Но только не в современном нам бухгалтерском балансе.

Допущения и впечатления

В настоящее время, когда учет ведется, а отчетность составляется на базе допущений непрерывности деятельности и соответствия доходов и расходов, такая буквальная интерпретация значений показателей ликвидности может вести лишь к ошибочному впечатлению о состоянии дел организации. И действительно запасы, отраженные в составе оборотных активов, не только, как правило, оценены «по себестоимости», но и включают в себя ряд позиций, за которыми вообще нет никакого имущества, но лишь капитализированные прошлые расходы фирмы: расходы будущих периодов, незавершенное производство. Далее, присутствие в составе оборотных активов сумм задолженности покупателей и заказчиков говорит о договорной политике фирмы, предполагающей продажу товаров (работ, услуг) в кредит, и, если эта задолженность возобновляется от баланса к балансу, в этой позиции, скорее, нужно видеть отвлеченные средства, нежели наиболее ликвидные после денег активы. Что же касается собственно денежных средств, то сроки их оборачиваемости, как правило, настолько не совпадают со сроками погашения отраженных в пассиве конкретных обязательств, что говорить о возможности «покрытия» ими последних также не приходится. Вот и получается, что, рассчитывая соответствующие коэффициенты ликвидности, мы имеем лишь определенное соотношение оборотных активов и краткосрочных долгов. Рассмотрение этого соотношения в динамике, безусловно, может существенно помочь в формировании объективного суждения о платежеспособности фирмы, но это ни в коем случае не данные о степени «покрытия» активами ее обязательств, так как это значение активов упразднено бухгалтерской методологией уже более века назад.

Социальные рефлексы пользователей отчетности

Методология меняется, впечатления остаются и еще долго после внедрения бухгалтерских новаций продолжают формировать в некоем роде «социальный рефлекс» как реакцию на представление определенных отчетных данных. Так, активы, помимо обеспечения обязательств, прочно ассоциируются в «массовом экономическом сознании» с комплексом средств (ресурсов), управление которыми приносит организации доходы и прибыль. Отсюда и логика расчета показателя рентабельности активов: бухгалтерскую оценку прибыли компании мы соотносим со средним значением оценки ее активов как источником данной прибыли. Однако правила признания активов меняются, то включая в их состав, то изымая из него те или иные объекты. Такие методологические изменения, безусловно, всегда имеют под собой определенное основание, однако и сохраняют эффект учетной арифметики: меньше актив — выше рентабельность, больше актив — ниже рентабельность. И вот с начала 2022 года, когда применение новаций ФСБУ 25/2018 станет обязательным, показатели рентабельности деятельности организаций, использующих значимые объемы арендованного имущества, могут ощутимо ухудшиться. Важно будет увидеть в этом результат совершенствования учетной методологии, а не печальные последствия нерадивого управления.

На это обстоятельство, кстати сказать, обращал наше внимание и профессор Я.В. Соколов, комментируя значение своего «бухгалтерского парадокса № 1». «Если фирма эксплуатирует свои и арендованные основные средства, — писал Ярослав Вячеславович, — то:

с экономической точки зрения между этими объектами нет никакой разницы, и они должны учитываться на одном счете «Основные средства» (в пассиве им должны противостоять счета собственных средств и «Арендные обязательства». Актив в этом случае будет отражать все имущество, которым реально располагает фирма и с помощью которого она создает прибыль);
с юридической точки зрения мы не вправе смешивать свое и чужое, актив должен отразить только имущество, находящееся в собственности фирмы, а арендованные основные средства в этом случае нельзя включать в баланс»6.

Правдивость и реальность

Еще в начале XX века замечательный отечественный балансовед Н.А. Блатов (1875—1942) настаивал на разграничении понятий верности (правдивости) баланса и его реальности. «Правдивостью, — писал Николай Александрович, — мы называем те свойства баланса, которые делают его сводным юридическим документом, вытекающим из записи всех документов, отразивших операции хозяйства за определенный период»7. «Реальным баланс делает соответствие его оценок действительности, что делает его точным изображением действительного состояния хозяйства»7. И, следовательно, «правдивость баланса и реальность баланса, — утверждал Н.А. Блатов, — не одно и то же; баланс может быть правдивым, но не реальным»8.

Подчеркнем, реальным (в терминологии Блатова) баланс не может быть никогда. По определению он как модель «действительного состояния хозяйства» может только в определенной степени приблизиться к представляемому собой объекту. И вот здесь становится чрезвычайно важно то, насколько совпадают или расходятся представления о реальности баланса у бухгалтеров и пользователей формируемых бухгалтерами данных. Чем эти представления ближе, тем меньше вероятность возникновения ситуаций, определявшихся Я.В. Соколовым как парадоксы бухгалтерского учета. Чем дальше расходятся представления о реальности создателей и потребителей учетной информации, тем парадоксальнее становится бухгалтерская практика в глазах участников хозяйственной жизни.

Некоторое время назад фантастической популярностью у наших коллег пользовались издания, выходившие под названием «1000 и 1 бухгалтерская проводка», «2500 бухгалтерских проводок» и т.п. Можно сказать, что в настоящее время все острее ощущается потребность в издании, которое могло бы называться «1000 и 1 интерпретация бухгалтерской проводки». И действительно, есть все основания полагать, что исследования действительных потребностей заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности в определенных типах учетного моделирования хозяйственной жизни, возможных вариантов реакции потребителей данных отчетности на их содержание определенным экономическим поведением, логики формирования определенных впечатлений о состоянии хозяйствующих субъектов, строящихся на знакомстве с учетными данными — это чрезвычайно перспективные направления исследований в той области знаний, которую мы с гордостью называем «наукой о бухгалтерском учете».

Дело техники

Заканчивая этот обзор учетных парадоксов, выделявшихся профессором Я.В. Соколовым, хочется обратить внимание на то, что некоторые из них, понимавшиеся Ярославом Вячеславовичем как органически свойственные бухгалтерскому учету черты, на самом деле представляют собой чисто технологическую задачу.

К таким «парадоксам» можно отнести, например, ситуации, в которых «учетный остаток не равен фактическому»9 или «бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее»10.

Дело в том, что отнесенные здесь Соколовым к парадоксам границы возможностей бухгалтерского учета обусловлены характерным для XX века уровнем технологического обеспечения бухгалтерской практики. Именно технологии, поддерживавшие ведение бухгалтерского учета, обусловливали периодичность (дискретность) предоставления его данных заинтересованным лицам. Это обстоятельство и формировало как «отставание» отчетности от хозяйственной действительности, так и расхождения между учетными и фактическими данными, обусловленные «разрывами» на пути информации от первичного документа до отчетности.

Происходящая на наших глазах революция в области информационных технологий кардинальным образом меняет все информационное пространство экономической жизни. Не будет (и не является) здесь исключением и бухгалтерский учет. Уже в настоящее время уровень развития технологий позволяет предоставлять заинтересованным лицам отчетную информацию любой степени детализации и любого формата обобщения в режиме реального времени с присоединением к ним соответствующих аналитических показателей. Недавняя (по историческим меркам) мечта Ф. Шмидта об «органическом» ежедневном балансе компании уже стала реальностью.

Дальнейшее применение современных информационных технологий в учетной практике, в том числе так называемого искусственного интеллекта, способно уже в ближайшее время превратить бухгалтерскую повседневность в удивительные сюжеты фантастических фильмов. С этими перспективами в настоящее время средства массовой информации, всегда готовые извлекать выгоду из ярких эмоций публики, навязчиво пытаются увязать страхи роботизации большинства профессий, в том числе и бухгалтера. Нас пугают тем, о чем было возможным только мечтать нашим предшественникам.

А вот что, например, писали, обращаясь к будущим поколениям, в 1987 году в замечательной книге «Бухгалтер — профессия молодых» известные советские экономисты Ярослав Вячеславович Соколов и Спартак Александрович Стуков: «Вот типичная картина рабочего места бухгалтера, которую можно еще встретить на отдельных предприятиях».

Учетные работники всех рангов восседают за громоздкими двухтумбовыми столами, ящики которых набиты печатными инструкциями, основными положениями, указаниями, распоряжениями, приказами, пухлыми справочниками и пособиями по бухгалтерскому учету, отдельно справочниками по расчетам с рабочими и служащими, налоговыми таблицами и другой справочной литературой. На столе, кроме телефона, стоят счетная машина (счеты), письменный прибор, перекидной календарь, дырокол, лежат различные документы и учетные регистры (книги, отчеты, ведомости), пачки с кнопками, скрепками, резинки, карандаши, приспособления для заточки карандашей, тюбики с клеем и т.д.

Сейчас оснащенность бухгалтерского труда постепенно меняется. Бухгалтеру станет незачем держать у себя под рукой справочную литературу и нормативные документы. Все данные в упорядоченном виде записываются на технические носители (магнитные ленты, магнитные диски, микрофиши); при необходимости можно вызвать требуемые сведения из долговременной памяти ЭВМ на экран дисплея и в любую минуту получить нужную информацию. Более того, в память ЭВМ можно заложить последовательность выполнения отдельных бухгалтерских операций, например, порядок заполнения тех или иных учетных регистров, форм отчетности, и в затруднительных случаях молодой неопытный бухгалтер может воспользоваться доброжелательным советом компьютера, что и как делать, к чему переходить после выполнения определенного этапа работы.

Бухгалтерия, — писали Соколов и Стуков, — была веревочной, кирпичной, деревянной, восковой, папирусной, пергаментной, бумажной. Теперь она превращается в безбумажную, «кнопочную». Учетные документы будут формироваться на экране дисплея. Бухгалтер при помощи клавиатуры сможет набирать текст документа, выявлять и исправлять на экране ошибки, улучшать стиль документа. Он сможет убирать (стирать) куски текста и, наоборот, делать вставки, уплотнять и раздвигать текст, менять абзацы местами и, наконец, убедившись в том, что документ выполнен безупречно, записать его в память ЭВМ, передать по каналам связи абоненту или же вывести на печать, на бумажную ленту. В свою очередь документ, записанный в памяти ЭВМ, может многократно воспроизводиться на экране дисплея или же, в случае необходимости, выводиться на печать. … Отпадает потребность в резинках, скрепках, дыроколах и клее, меньше используются ручки и карандаши.

Исчезнет, — мечтали в 1987-м Соколов и Стуков, — огромная масса рутинной работы, связанной с группировкой, суммированием данных, несложными, но трудоемкими расчетами. Именно эта работа превращает бухгалтера в придаток к вычислительной машине (раньше — к конторским счетам). Уже сейчас огромные массивы бухгалтерской и другой экономической информации обрабатываются на ЭВМ в пакетном режиме, то есть посредством набора (пакета) программ, созданных для автоматизации отдельных участков экономической работы. … Освобождение от нетворческих, но трудоемких операций, — продолжали авторы, — позволит бухгалтеру основное рабочее время уделить анализу хозяйственной деятельности предприятия или производственного объединения. При этом упор будет сделан не на анализ отчетности за давно прошедшие периоды, а на текущий, оперативный анализ только что свершившихся событий. Повышение оперативности учета, быстроты получения отчетных данных приведет к ускорению экономического анализа, позволит как учет, так и анализ проводить в режиме реального времени, то есть мгновенно по совершении фактов хозяйственной жизни. Более того, хорошее знание сиюминутной ситуации позволяет заглянуть в будущее, пусть не на очень продолжительный отрезок времени, однако предвидение будущих событий на неделю, полмесяца вперед позволит уже сейчас принять меры для того, чтобы избежать ошибок и неудач, которые возникают в данный момент. Анализ все чаще будет прогнозным»11.

«Изменится, — были уверены авторы, — и характер информации, доводимой до сведения руководства. Учитывая, что директора предприятий, генеральные директора объединений, начальники производств и цехов, мастера и бригадиры обычно имеют техническое образование и неплохую математическую подготовку, свободно ориентируются в математических формулах, графиках, разбираются в диаграммах, им все чаще будет поступать информация сжато, компактно и в графическом виде вместо привычных громоздких таблиц. Это позволит быстро схватывать суть явления, обозреть ситуацию и немедленно принять нужное решение»12.

«Конечно, — отмечали Соколов и Стуков, — «будущее прикрыто прослойкой тумана» (В. Брюсов), но этот туман, — верили авторы, — легко рассеять нашими современными знаниями. И нам кажется, что новые поколения молодых людей увидят сквозь туман временной неясности сияющие дали грядущего счастья в своей профессии»13.

Давайте мечтать!

В действительности новые технологии и их развитие на практике таят в себе колоссальные возможности для развития профессии, повышения роли и статуса бухгалтера как специалиста по управлению информационными потоками и реакцией заинтересованных лиц на данные получаемой отчетности.

Пора, наконец, прекратить пугаться очередных даров прогресса и разобраться в том, какие возможности вероятнее всего появятся у нас с вами, дорогие коллеги, уже в самом ближайшем будущем.

Весь следующий, 2022 год мы посвятим беседам о вероятном будущем бухгалтерского учета, формируемым уже сегодня развитием информационных технологий. Надеемся, этот разговор избавит нас от необоснованных опасений за судьбу профессии и станет нашим маленьким совместным шагом в будущее нашего любимого Дела — бухгалтерского учета.