СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Теория учета: просто о сложном

**М.Л. Пятов**,
Санкт-Петербургский государственный университет.

Путь дегуманизации

Весь путь развития методологии бухгалтерского учета, пройденный за как минимум два последних века — это то, что в веке XX замечательный испанский философ Хосе Ортега-и-Гассет (1883–1955) назвал дегуманизацией1. В нашем случае — это постепенный переход от категорий и конкретных данных, более-менее соответствующих непосредственно воспринимаемой реальности хозяйственной жизни, к категориям, лишь определенным образом характеризующим эту реальность, и данным, исчисляемым с помощью определенных бухгалтерских приемов.

Этот путь развития учета подарил нам такие понятия, как «амортизация», «расходы будущих периодов», «резервы» и, далее, «рентабельность», «платежеспособность», «оборачиваемость». У всех этих учетно-аналитических терминов нет обозначаемого ими предмета в хозяйственной реальности. Есть деньги и долги, но нет никакой платежеспособности, есть оборудование в определенном состоянии, но нет никакой амортизации и т.д. Но при этом все эти понятия замечательно характеризуют нам определенные хозяйственные процессы и положение дел ведущих учет компаний в целом. Именно через конкретизацию этих понятий конкретными данными учета конкретной компании, мы получаем сведения, позволяющие нам оценивать ее благополучие и принимать соответствующие управленческие решения о распоряжении уже совершенно реальным имуществом.

Наиболее ярким примером результатов такого пути развития учетной методологии можно назвать способы бухгалтерской оценки прибыли и убытка компаний.

Как говорят, сколько ни ходи по предприятию, сколько ни ищи — ни на складах, ни в цехах, ни в кассе — прибыли никогда не найдешь. Все что угодно отыщется — и станки, и запасы материалов, и ожидающая реализации продукция, и наличные деньги, даже брак, даже недостачу имущества и то иногда можно найти, но не прибыль. Нет никакой прибыли, ее просто не существует в реальном мире. Но при этом гражданский кодекс называет прибыль целью работы коммерческих организаций, закон об акционерных обществах гласит, что из прибыли выплачиваются дивиденды, Налоговый кодекс посвящает целую главу налогу на прибыль. А предприниматели мечтают не только о том, чтобы получить прибыль, но и о том, как они ее будут тратить. Не слишком ли много для того, чего не существует?

Эволюция методов

Как же так вышло? Та прибыль, которую мы видим в финансовой отчетности — это продукт довольно долгой эволюции методов бухгалтерского учета. Эта эволюция в целом укладывается в рамки движения в практике учета от того, что сегодня принято называть статическим балансом, к тому, что получило название динамического баланса, с небольшими добавлениями, привнесенными в последние десятилетия положениями МСФО.

Долгие годы понятие прибыли и реальная хозяйственная реальность более-менее соотносились между собой. Прибыль ассоциировалась с приростом богатства — возможностей индивида, выражавшихся в принадлежащих ему ценностях, не обремененных долгами. Чем больше у тебя ценностей, тем больше твои возможности в этом грешном мире, тем ты богаче. Прибыль — это приумножение твоего богатства. Оно становится возможным, когда твои доходы (поступления средств) превосходят твои расходы (выплаты средств). Как правило, доходы и расходы делаются в деньгах. Отсюда получение прибыли — это, прежде всего, ситуация, когда в ходе твоих удачных операций денег (ну или иных ценностей) у тебя становится больше, чем было. Отсюда мечты о том, как мы будет тратить заработанную прибыль, не кажутся ничем странным.

Эти представления о прибыли остаются характерными для широкой публики и в настоящее время. Более того, их поддерживает не только веками формировавшаяся в сознании публики ассоциация «прибыль-деньги», которую с позиций некоторых бухгалтеров можно назвать обывательской и характерной для неквалифицированных пользователей отчетности, но и ассоциации «прибыль — выплаты дивидендов» и «прибыль — уплата налога», которые отражают нормы действующего законодательства.

Что же предлагает нам бухгалтерский учет? Где-то примерно до середины XIX века, то есть до времени становления и начала широкого распространения института акционерных обществ, величина прибыли, демонстрируемая бухгалтерским балансом (статическим по методам составления), действительно показывала динамику богатства хозяев соответствующего предприятия в понимании того, что есть богатство, характерного для своего времени. В балансе это выражалось увеличением или, соответственно, уменьшением величины собственного капитала (капитала собственников, собственных источников средств — первого раздела пассива).

Если баланс составлен по канонам его статической теории, то в его активе показываются только принадлежащие фирме (ее собственникам) ценности, которые могут быть проданы (в оценке как раз максимально приближенной к возможным ценам продажи). При вводимом в этом случае допущении ликвидации отчитывающейся фирмы разность между ее активами и долгами сторонним лицам как раз и показывает размер ее богатства. Если величина этой разности растет — у нас прибыль, снижается — значит мы получили убыток. Согласитесь, здесь мысль о том, что прибыль — это то, что можно потратить, не вызывает никаких сомнений.

С появлением акционерных обществ и акционера как главного «клиента» внешней бухгалтерской отчетности, заинтересованного в жизни фирмы лишь с позиции возможных дивидендов и динамики цен на ее акции, исчисление прибыли потребовало принципиально новых методов. Формируется вопрос к бухгалтерам о том, какова же прибыль фирмы за некий отрезок времени, называемый отчетным периодом. И ответ на него находится. За основу принимается политэкономическое выражение кругооборота капитала Д — Т — Д`, что принципиально позволяет говорить об увязке конкретных величин учтенных доходов с некими понесенными расходами, якобы именно эти доходы обусловившими. Так формируется учетный принцип соответствия доходов и расходов, реализуемый на практике в совокупности с допущением непрерывности деятельности предприятия.

Все новыми методологическими приемами обогащается идея распределения доходов и расходов по отчетным периодам, «к которым они относятся». Актив начинают формировать величины капитализированных расходов фирм, известное нам сегодня значение получает понятие амортизации, появляются позиции расходов будущих периодов, незавершенного производства как затрат, не обусловивших на момент составления отчетности получения выручки и т.д., и т.п.

Так величина демонстрируемой в бухгалтерской отчетности прибыли превращается в разность между суммами доходов, квалифицированных бухгалтером как доходы отчетного периода, и расходами, которые согласно реализуемым общим методам и учетной политике (способам начисления амортизации, распределения условно-постоянных затрат, оценки запасов) обусловили получение данных доходов. Прибыль становится искусственной, исчисляемой величиной, всецело зависящей от распределения сумм затрат фирмы между активом ее баланса и расходной частью отчета о прибылях и убытках (отчета о финансовых результатах).

При этом, как бы ни стремились апологеты учения Ойгена Шмаленбаха (1873–1955 гг.) придать бухгалтерскому балансу динамический характер, все его элементы за исключением собственного капитала остаются статическими — они демонстрируют нам оценку (состояние) соответствующих позиций на определенный момент времени (отчетную дату). Что же касается величины прибыли, то здесь реализуемые методы учета делают ее величину формируемой за определенный период. Это тоже необходимо принять во внимание при характеристике соответствующих парадоксов.

Все это достижения европейской бухгалтерии. Но не будем забывать о вкладе в загадки современной бухгалтерской прибыли и англо-американской школы учета, чье влияние становится наиболее заметно при реализации Международных стандартов финансовой отчетности.

Роль МСФО

Одна из ключевых идей МСФО, базирующихся на принципе приоритета экономического содержания, отражаемых в учете фактов над их юридической формой, состоит в том, чтобы, раздвигая временные рамки отчетности, представлять ее элементы, исходя из наиболее вероятного сценария развития связанных с ними событий в будущем компании. Отсюда мы отражаем определенное имущество, например как основное средство, потому что вероятность того, что оно будет использоваться в доходообразующей деятельности фирмы, достаточно высока. Или, далее, мы представляем в отчетности соответствующую задолженность как долгосрочную, потому что имеется достаточная уверенность в соблюдении условий заключенного с контрагентом договора о сроках его исполнения и т.д.

Соответственно, исходя из этой общей идеи, доходы компании должны отражаться в ее учете с того момента, когда вероятность получения выручки от покупателя станет достаточной, то есть наиболее вероятным сценарием развития событий из всех возможных. Так же и с расходами. Они признаются бухгалтерами таковыми с того момента, когда соответствующий отток средств из оборота компании, уменьшающий ее собственный капитал, становится наиболее ожидаемым в связи с соответствующими операциями фирмы сценарием развития событий.

Наоборот, получение, например, аванса, может не признаваться доходом, так как условия, свидетельствующие о достаточной вероятности исполнения компанией своих обязанностей, дающего право на получение дохода, пока не выполнены. Или, соответственно, предварительная оплата каких-либо товаров, работ, услуг, авансирование поставки и т.п. может до определенного момента не отражаться как расходы фирмы.

Такой подход к признанию в бухгалтерском учете доходов полученными, а расходов — понесенными, в МСФО получает название принципа (правила) начисления. Согласно данному принципу, доходы и расходы фирмы признаются в бухгалтерском учете не в момент, соответственно, получения и выплаты денег, а когда соответствующие факты имели место. Когда же они «имеют место» в стандартных ситуациях, определяют положения соответствующих стандартов, а в более сложных случаях — профессиональное суждение бухгалтера.

Так, постепенно, с развитием экономической жизни и соответствующих информационных потребностей ее участников, формирующих конкретные информационные запросы, обращаемые к бухгалтерской отчетности, бухгалтерская прибыль превращается в условный расчетный показатель, фактически не связанный с действительными денежными потоками компании. Ее величина — это следствие применения к отражаемым в учете данным первичных документов допущений непрерывности деятельности и соответствия доходов и расходов, и правила начисления. Она представляет собой результат распределения понесенных компанией за отчетный период затрат между активом ее баланса и отчетом о финансовых результатах, осуществляемого на основе выбранной учетной политики.

Однако ожидания от значения прибыли у пользователей отчетности, не служащих бухгалтерами и принимающих на основе анализа отчетности управленческие решения о распоряжении реальными денежными средствами, связаны, скорее, с идеями о воплощении прибыли в «звонкой монете», чем с хитросплетениями изобретаемых бухгалтерами методов.

Парадоксальность данных о прибыли

Подчеркнем, бухгалтеры работают не для бухгалтеров, а «не бухгалтеры» ждут от объявленной величины прибыли воплощения своих возможностей, реализации роста своего богатства, возможности тратить прибыль. Отсюда расхождение между ожиданиями пользователей бухгалтерской отчетности, получающих данные о прибыли (убытке) компаний, и смысловым наполнением прибыли, закладываемым в этот показатель самими служителями Тота. Это расхождение и позволяет говорить о парадоксах прибыли, первоначально сформулированных Я.В. Соколовым в 1991 году следующим образом: «Денег нет, а прибыль есть» и «Деньги есть, а прибыли нет (есть убыток)».

Эти два парадокса объяснялись профессором Соколовым (тогда, в 1991 году, в отсутствие практики современной экономической жизни постсоветской России и новаций, связанных с МСФО) следующим образом: «Денег нет, а прибыль есть. Весьма возможный вариант. (Фирма купила какие-то ценности и понесла большие расходы, перекрывающие полученную прибыль.) В активе по кассе и на расчетном счете будет числится ничтожная денежная наличность, а в пассиве — весьма значительная прибыль. Та же ситуация возникает при отражении расходов будущих периодов. (Например, оплачены вперед расходы по аренде основных средств, на данный отчетный период будет отнесена доля только этого периода, следовательно прибыль будет значительной, а денег может и не быть.) Во всех случаях фирма должна будет выплатить премии своим сотрудникам, дивиденды — собственникам, проценты — кредиторам, и налоги — финорганам, исходя из суммы прибыли, не подкрепленной деньгами»2.

Первое из данных объяснений отсылает нас к правилам построения бухгалтерского баланса, в котором величины активов и обязательств отражаются на определенный момент времени, а элементы раздела «Капитал и резервы» показывают оценку статей, сформированную за определенный период времени. Приобретая ценности, например основные средства из полученной выручки, фирма как раз в буквальном смысле тратит полученную прибыль. После отражения соответствующих приобретений актив вместо денег показывает уже, например, основные средства, но пассив в качестве источника прироста активов продолжает демонстрировать прибыль, уже «не обеспеченную» деньгами.

Второй пример отражает влияние на возможные парадоксальные ситуации реализации на практике принципа соответствия доходов и расходов. В результате попытки адекватного распределения понесенных расходов по отчетным периодам, к доходам которых эти расходы имеют отношение, в учете расходы периода, как правило, всегда оцениваются в суммах, значимо меньших, чем фактически потраченные денежные средства. Признание потраченного в качестве расходов, уменьшающих прибыль, таким образом, «откладывается» (переносится на будущие отчетные периоды). Результат — демонстрация в отчетности прибыли при отсутствии денег, а часто и при их дефиците для своевременного погашения обязательств.

«Деньги есть, а прибыли нет (есть убыток). Также весьма распространенный вариант. (Продана большая партия ценностей по ценам ниже себестоимости или начислена кредиторская задолженность, или созданы за счет средств предприятия большие финансовые резервы.) Фирма в этом случае может иметь мощные финансовые ресурсы, но не может платить своим сотрудникам премии, дивиденды собственникам и налоги финорганам, ибо деньги есть, а прибыли нет»3.

Здесь в объяснении рассматриваемых ситуаций фактически определяется как бы «парадокс в парадоксе», обусловленный спецификой методов бухгалтерского учета. Говоря о «начислении кредиторской задолженности» или создании «больших финансовых резервов», Ярослав Вячеславович, пишет о случаях так называемого распределения (использования) прибыли. Имеются в виду случаи начисления обязательств «из прибыли», например, это может быть задолженность по выплате дивидендов, а также создание резервов «из прибыли», например, формирование резервного капитала.

Получается, что не только исчисление и признание прибыли, но и ее так называемое «распределение» или «использование» происходят вне связи с действительными денежными потоками. Конечно, в случае с начислением задолженности за счет прибыли, мы можем говорить о том, что, вероятнее всего, в будущем эти суммы будут уплачены кредиторам, следовательно речь действительно идет о некоем юридическом плане распределения средств компании. Однако пока платеж не совершен, уменьшение суммы отражаемой в отчетности прибыли никак не влияет на реальные объемы денег на ее счетах. И вот: прибыли нет, а деньги есть. Во втором случае создание резерва просто-напросто «прячет прибыль», что называется, «от посторонних глаз». Но правильнее будет сказать, что «прячется» оценка прибыли, само же ее воплощение в активах компании, например в деньгах, остается без изменений. И вот вновь прибыли нет, а деньги есть и компания вполне платежеспособна. Отсюда вывод: чтобы своевременно погашать свои обязательства и, что называется, «быть на плаву», нужна не прибыль, а деньги!

Развитие идеи

В дальнейших работах Ярослава Вячеславовича тема учетных парадоксов, связанных с исчислением и признанием в отчетности прибыли, развивалась, и характеристики соответствующих парадоксов дополнялись различными иллюстрирующими их ситуациями.

Так, раскрывая смысл парадокса «прибыль есть, а денег нет» уже в 2010 году, профессор Соколов напишет: «фирма продала товары или оказала услуги, но деньги не получила. В этом случае в балансе будет показана прибыль, но предприятие с долгами рассчитаться не сможет. Если же признать, что прибыль появляется только после оплаты ценностей и, следовательно, момент реализации не совпадает с моментом перехода права собственности на них, то, как бы это ни выглядело убедительно с экономической точки зрения, на практике приведет к занижению прав фирмы4 (искусственное уменьшение дебиторской задолженности), искажению показателей ликвидности»5.

Так фактически был раскрыт характер влияния на бухгалтерские парадоксы прибыли принципа начисления.

Далее, как писал Соколов, «фирма вырабатывает товары, но определенная их доля остается в незавершенном производстве. Его объем определяется путем инвентаризации. Точно исчислить стоимость незавершенного производства невозможно. И если бухгалтер стремится показать значительную прибыль, он, увеличивая стоимость незавершенного производства, увеличивает тем самым и прибыль. Она будет возрастать, но денежная масса фирмы от этого не увеличится»6.

Наряду с отмеченным выше, был сформулирован и такой парадокс прибыли: «Получен реальный убыток — в учете показана прибыль»7. «Данный парадокс, — объяснял Ярослав Вячеславович, — возникает по двум причинам:

Капитализация расходов — деньги уплачены, но они не отражены как расходы, в результате у фирмы денежный дефицит, но прибыль фигурирует в отчетности.
Амортизация — следствие совершенно особого подхода к учету основных средств. ...Со времен Джона Мелиса (1588 г.) получил признание взгляд, что фирма, выплатив деньги [на покупку основных средств], понесла расходы. Но поскольку оборудование будет эксплуатироваться примерно t лет, то в расходы следует списывать стоимость основных средств не сразу, а постепенно — t лет. [Отсюда] ... капитализация создает искусственную прибыль, не обеспеченную никакими активами; амортизация уменьшает учетную прибыль, не затрагивая прибыль реальную»8.

Но что такое «реальная прибыль» и «реальный убыток»? Если исходить из того, что это изменение действительных возможностей компании по приобретению благ, динамика ее богатства, то данный парадокс может возникнуть в ситуации, когда, например, потери компании на временной ценности денег по конкретным сделкам превысят отражаемую в бухгалтерском учете прибыль по ним. И тогда, наоборот, возможна ситуация, когда при получении реальной прибыли компания показывает в бухгалтерском учете убыток. Так, уменьшающие прибыль проценты по кредиту могут быть намного меньше тех выгод, которые компания получит за счет использования кредита. Однако эти выгоды (фактически прибыль) либо вообще не найдут отражения в учете, либо повлияют на финансовые результаты будущих отчетных периодов. Например, такая ситуация может иметь место при выгодной покупке основных средств за счет единовременной оплаты их стоимости, что приведет к увеличению отражаемых в учете величин прибыли только при начислении меньших (в сравнении с альтернативными) сумм их амортизации.

Рассматривая прибыль как элемент получаемых компанией доходов, оценка которого зависит от величины признанных расходов, мы можем отнести к группе парадоксов, связанных с исчислением и признанием финансовых результатов, и следующие парадоксальные ситуации содержания бухгалтерской отчетности, выделенные профессором Я.В. Соколовым: «расходы не окупились, а прибыль уже есть; доход получен, а денег нет; товары проданы в долг, а в учете отражена прибыль; деньги (активы) получены в качестве аванса, а дохода нет»; безвозмездно получены активы, а дохода нет; деньги потрачены, куплены активы, а расходов нет; расходы понесены и доходы увеличились; чем больше оценка расходуемых активов, тем меньше прибыли; расходы, понесенные в данном отчетном периоде, могут не считаться расходами; деньги (активы) выданы в качестве аванса, а расхода нет; израсходованы активы на приобретение основных и нематериальных средств, но это действие расходом не считается; деньги потрачены, имущество не приобретено. Переплата актива не рассматривается как расход; расходы есть в жизни, а в учете нет; не все явные расходы считаются таковыми; расходы — это не только то, что истрачено, но и то, что не получено; расходы возникают даже тогда, когда собственник еще не успел ничего продать"9.

Так, детализируя возможные ситуации парадоксов бухгалтерской прибыли, Ярослав Вячеславович, по всей видимости, пытался продемонстрировать, насколько часто совершенно привычные для бухгалтера соотношения различных элементов формируемой им в строгом соответствии с действующими стандартами финансовой отчетности могут привести в замешательство ее пользователей.

Давайте будем сомневаться

Объясняя все вышеперечисленные эпизоды, профессор Соколов отталкивался от общего для всех них утверждения известного итальянского бухгалтера Джино Дзаппы (1879–1960 гг.), согласно которому "доходы всегда очевидны, а расходы всегда сомнительны"10. Однако, как предлагал не забывать нам Ярослав Вячеславович, "при исчислении доходов у бухгалтера и его работодателей всегда возникают парадоксы, которые они должны преодолевать через учетную политику, а последняя приводит к идеям антагониста Дзаппы — голландского автора Теодора Лимперга (1879–1961 гг.), утверждавшего, что доходы всегда сомнительны, а расходы очевидны"11.

Помня о том, что любой бухгалтерский методологический прием представляет собой ни что иное, как моделирование реальной хозяйственной жизни, а это значит, что данные бухгалтерского учета никогда не смогут быть этой жизни полностью адекватны, нам следует усомниться и в первом, и во втором утверждении. Усомнившись, мы можем процитировать автора идеи парадоксов бухгалтерского учета: "когда Вы сомневаетесь, Вы мудры и спокойны, но стоит Вам во что-то уверовать, как Вы сразу попадаете в королевство кривых зеркал«12. Вспомнив здесь это замечательное высказывание профессора Я.В. Соколова, нам остается только пообещать вернуться к теме парадоксов учета в следующей статье, где мы с вами, дорогие читатели, поговорим о связи между динамикой объемов «имущественной массы» фирмы и ее финансовыми результатами13.