СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«Теория учета: просто о сложном»

Имущественная обособленность экономического субъекта

**М.Л. Пятов**,
Санкт-Петербургский государственный университет.

Множество имен и смыслов

Итак, дорогие читатели, заканчивая разговор о ключевых принципах (концептуальных основах) бухгалтерского учета, мы обсудим значение для учетной практики так называемого «допущения имущественной обособленности» (п. 5 ПБУ 1/2008).

У данного принципа много вариантов «имён». Это и «принцип предприятия» (Я.В. Соколов)1, и «принцип самостоятельности» (Я.В. Соколов)2; и «принцип имущественной и правовой обособленности» (В.В. Ковалев)3; и «концепция обособленного предприятия» (Р. Энтони, Дж. Рис)4; и «принцип хозяйствующей единицы» (Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда)5. Такое разнообразие – свидетельство целой палитры смыслов, которыми данный принцип наполняет практику бухгалтерского учета, и его значимости для формирования учетной методологии.

Общая идея данного принципа состоит в том, чтобы очертить границы хозяйствующего субъекта – самостоятельного участника экономической жизни общества, от лица которого ведется бухгалтерский учет и составляется бухгалтерская отчетность. Иными словами, понимание «принципа самостоятельности» позволяет получить адекватные ответы на вопросы о том, чьи активы, обязательства и капитал мы видим в бухгалтерском балансе, чьи доходы, расходы и прибыль показывает нам отчет о финансовых результатах, чью именно платежеспособность мы оцениваем, рассчитывая по данным отчетности набор коэффициентов ликвидности, о чьей рентабельности рассуждаем, интерпретируя показатели рентабельности активов и собственного капитала и т.д.

Казалось бы, ответ прост – речь идет о предприятии, фирме, организации, компании. Но можно ли и нужно ли ставить знак равенства между этими понятиями и правовой категорией юридического лица? И как показать самостоятельность фирмы как условно независимого участника хозяйственной жизни в ее бухгалтерской отчетности? Не случайно, давая оценку значимости отдельных принципов счетоводства, профессор Я.В. Соколов (1938-2010) – первый в истории президент Института профессиональных бухгалтеров России – отмечал, что «все остальные принципы выводятся из этого»6.

«Несоветский» принцип капиталистического учета

Для бухгалтера с советским экономическим образованием данный принцип оказался, пожалуй, самой непривычной из всех новаций, хлынувших в отечественную учетную практику вместе с экономическими преобразованиями постсоветской России. Если идеи непрерывности деятельности, консерватизма, сопоставимости доходов и расходов, начисления и т.п. носили учетно-методологический характер и могли восприниматься просто как «новая инструкция», то здесь речь шла о фундаментальной новации в организации экономической жизни – хозяйственной самостоятельности юридических лиц.

Роль советского главбуха состояла в охране социалистической собственности, и если в народе любили говорить: «ты здесь хозяин, а не гость – тащи с завода каждый гвоздь», то Положение о главных бухгалтерах, утв. Постановлением Совмина СССР от 24.01.1980 № 59, гласило следующее: «Главные бухгалтеры обеспечивают организацию бухгалтерского учета в объединениях, на предприятиях, в организациях, учреждениях и контроль за рациональным, экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью социалистической собственности» (п. 2 Положения). Другой собственности, кроме социалистической, на советских предприятиях быть не могло, и поэтому идея имущественной обособленности компании была для наших коллег революцией не только в нормативно-правовых актах, но и в сознании.

Тогда как «при капитализме» бухгалтерский учет был сосредоточен на «отдельном единичном предприятии», объектом бухгалтерского учета при социализме провозглашался «весь процесс расширенного воспроизводства»7. При этом подчеркивалось, что так как «государство вложило определенные фонды в предприятие, за сумму этих фондов предприятие обязано отчитаться перед ним. Государство имеет право, а предприятие – обязательство перед государством»8.

Сама идея принципа имущественной обособленности если и обсуждалась в советской научной литературе по учету, то чрезвычайно сдержанно и, что называется, «без подробностей». Так профессор Я.В. Соколов в своей работе «Очерки по истории бухгалтерского учета» писал: «Предприятие. При дедуктивном подходе формируется концепция предприятия, именно оно рассматривается как объект бухгалтерского учета. При индуктивном подходе в основе учета лежат факты хозяйственной жизни (сделки) и именно они трактуются как его предмет»9.

Лихие 90-е

С раскрытием содержания принципа имущественной обособленности отечественные читатели начинают знакомиться в переводных изданиях специальной литературы, начинающих выходить в свет в начале 1990-х годов. Так, например, в изданной в переводе на русский язык в 1993 году книге «Бухгалтерский учет и анализ в США», изложение вопросов методологии учета начиналось со следующего абзаца: «Бухгалтеры рассматривают предприятие как учетную единицу. С точки зрения бухучета каждое производство рассматривается отдельно от деятельности владельцев, кредиторов, клиентов и служащих. Подход к производству как к отдельной единице лежит в основе концепции отдельной учетной единицы. Таким образом, бухучет операций на предприятии должен производиться отдельно от других видов деятельности и личной финансовой деятельности владельцев. При владении двумя и более предприятиями, … каждое из них также представляет собой самостоятельную учетную единицу. Отдельно ведутся счета. Одно из предприятий может быть прибыльным, другое – нет»10.

Уже известный нам «Словарь-справочник бухгалтера» К. Ноубса, русскоязычный перевод издания 1990 года которого увидел свет в России в 1993 году, также содержал статью «Entity convention» – концепция самостоятельно хозяйствующего субъекта. «Данная концепция, – отмечал автор, – заключается в рассмотрении предприятия отдельно от его владельцев. Это стандарт бухгалтерского учета, а для многих предприятий – также юридическое положение. Это дает возможность бухгалтерам подготовить балансы, когда суммы, вложенные и полученные владельцами, могут быть показаны как капитал с обязательствами перед сторонами, не являющимися владельцами»11.

Однако эти заметки, рассчитанные на читателей, для которых иная хозяйственная реальность, кроме той, в которой юридические лица обладают полной экономической самостоятельностью, не очень помогали нашим российским коллегам разобраться в значении данного принципа.

Одним из первых серьезных переводных изданий, раскрывшим широкому кругу российских бухгалтеров смысл принципа самостоятельности ведущей учет компании стал учебник Роберта Энтони и Джеймса Риса «Учет: ситуации и примеры», вышедший в России в том же 1993 году.

Интересно, как авторы в те годы объясняли «концепцию обособленного предприятия»: «Счета для хозяйственных единиц ведутся обособленно от счетов связанных с ними лиц. Допустим, что из кассы магазина одежды были взяты 100 долларов его владельцем на личные нужды. Хотя деньги были взяты из «кармана» предприятия и положены в «карман» владельца, в любом кармане они принадлежат владельцу. Тем не менее, согласно концепции обособленного предприятия, учетные регистры магазина должны показывать уменьшение денежных средств»12.

Такое объяснение в условиях российской экономики первой половины 1990-х было как нельзя кстати. Не случайно уже в 1996 году, раскрывая смысл принципа предприятия как одной из основ американской учетной школы, Я.В. Соколов будет писать: «Собственность предприятия отлична от собственности его хозяина. …В правовом смысле это означает, что каждая фирма должна быть юридически самостоятельна по отношению к своему собственнику. Расчетные счета собственника и фирмы раздельны, и ответственность по обязательствам друг друга не пересекается. У нас этот принцип признается, но не акцентируется. На практике администраторы очень часто путают свое и чужое»13.

Нормативное регулирование

В отечественных нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету принцип самостоятельности хозяйствующей единицы будет упомянут в составе «основных правил ведения бухгалтерского учета» только в 1994 году в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 26.12.1994 № 170. В нем говорилось: «При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность …организации».

В том же 1994 году создатели данного нормативного документа А.С. Бакаев и Л.З. Шнейдман первыми из отечественных авторов определяют данный принцип с точки зрения реализации его на практике: «При выборе и обосновании учетной политики, – писали авторы, – исходят из того, что имущество и обязательства предприятия существуют отдельно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других предприятий. В системном бухгалтерском учете и на балансе предприятия может быть отражено лишь то имущество, которое согласно законодательству признается его собственностью. Все прочие материальные ценности, денежные средства и обязательства должны учитываться за балансом. Такой подход выражает разделенность имущества предприятия и имущества других субъектов гражданского оборота, в том числе собственников. Тем самым обеспечивается основа для определения контрагентами действительного имущественного и финансового состояния предприятия, так как по бухгалтерскому балансу они могут судить, в частности, о размерах источников покрытия долгов предприятия»14.

Нормативное определение наш принцип получает в России лишь в 1998 году в ПБУ «Учетная политика организации». П. 6 данного ПБУ гласил: «При формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности)». В точно такой же формулировке данный принцип определяется и в настоящее время п. 5 ПБУ 1/2008.

Юридическое VS экономическое

Таким образом, в России данный бухгалтерский принцип получил чисто юридическую трактовку. Прежде всего это связано с использованием ПБУ термина организация, имеющего совершенно определенное гражданско-правовое значение. Согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ, «Юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде». Таким образом, принцип (допущение) имущественной обособленности в его учетной трактовке фактически говорит о необходимости представления в учете и отчетности имущественной самостоятельности юридического лица. И на практике выливается в правило отражения в активе баланса только имущества, принадлежащего юридическому лицу (организации) на праве собственности.

В таком юридическом подходе к проблематике самостоятельности субъекта учета наши отечественные коллеги отнюдь не одиноки. Так, например, известные новозеландские бухгалтеры М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера одной из целей бухгалтерской отчетности называют как раз «демонстрацию управления, отделенного от собственности». Это, пишут Мэтьюс и Перера, – древнейшая из функций финансовой отчетности, корнями уходящая фактически за пределы современного периода. Учет, связанный с управлением чужой собственностью (stewardship accounting), практиковался с древних времен и приобрел особенное значение в период феодального манориального учета, когда экономы должны были оправдывать свое пребывание в должности перед часто отсутствовавшим собственником. С середины XIX века концепция подотчетного (отделенного от собственности) управления связана с отношениями между администрацией (менеджерами) и собственниками (акционерами). Следовательно, функцией финансовой отчетности становится доказательство того, что вверенные администрации средства используются должным образом.

Во внешней отчетности, – продолжают авторы, – в соответствии с принципом отделенного от собственности управления акцент делается на том, чтобы показать, что средства были инвестированы в производительные активы для получения прибыли в соответствии с закрепленными в учредительных документах целями организации. Для этого необходимы бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, по данным которых собственники могут проследить изменение за отчетный период укрупненных финансовых показателей»15.

Как отмечали А.С. Бакаев и Л.З. Шнейдман, данный принцип можно рассматривать как подчиняющий баланс фирмы задаче представления данных, позволяющих оценивать ее финансовое состояние с точки зрения платежеспособности.

Вместе с тем получаемые при рассмотрении активов как обеспечения обязательств фирмы показатели ликвидности весьма и весьма условны. При их расчете мы соотносим определенную часть активов фирмы с ее долгами, однако в условиях действительной непрерывности деятельности компании не требуется распродажи активов для покрытия долгов. Значимая часть оборотных активов фирмы отражается в балансе по историческим ценам. Постоянно присутствующую дебиторскую задолженность покупателей можно и нужно рассматривать как отвлеченные средства. Да и, с другой стороны, далеко не все отражаемые в пассивах краткосрочные обязательства требуют немедленного погашения. Источником своевременного погашения обязательств компаний скорее можно считать их доходы, а значит, здесь значительно интереснее будут данные отчета о финансовых результатах и отчета о движении денежных средств.

Но если продолжать разговор о возможности заинтересованных лиц оценить динамику финансового положения фирмы по данным ее бухгалтерской отчетности, то здесь принцип имущественной обособленности в его строго юридической трактовке, скорее, можно назвать препятствием для этого.

Представьте компанию, которая организует свою деятельность, активно используя договор аренды. Допустим, она арендует помещения, в которых располагается, арендует производственное оборудование и производит продукцию из материалов заказчика. В таком случае при строгом соблюдении принципа имущественной обособленности в его отечественной трактовке большая часть ресурсов нашей фирмы будет отражаться за балансом. А, следовательно, показатель рентабельности активов будет значительно выше, чем у тех компаний, которые будут использовать собственное имущество. Насколько это объективно? При сопоставимости прочих показателей их деятельности – вряд ли.

Инвесторам, оценивающим потенциальную и реальную прибыльность вложений в предоставляющую свою отчетность компанию, интересно увидеть, управление каким комплексом ресурсов позволило компании получить те финансовые результаты, которые она имеет. И вот здесь принцип хозяйственной самостоятельности фирмы начинает наполняться в большей степени экономическим, нежели юридическим содержанием. Появляется цель представить в отчетности тот комплекс имущества и обязательств, который формирует самостоятельного хозяйствующего субъекта, экономическую единицу, что не всегда совпадает с понятием юридического лица. Актив при этом начинает пониматься как комплекс «ресурсов, контролируемых организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию» (МСФО).

Новое и старое

Трактовка принципа обособленности приобретает новый смысл: «Определение хозяйствующей единицы как объекта бухгалтерского учета, – будут писать в связи с этим Хендриксен и Ван Бреда, – очерчивает сферу интересов лиц, участвующих в хозяйственных процессах, и, следовательно, сужает область возможных учетных элементов и их характеристик, которые могут быть отобраны для включения в финансовые отчеты. Это позволяет отразить в финансовой отчетности релевантные статьи, а нерелевантные, загромождающие основную информацию, – исключить»16.

«Один из подходов, – продолжат они, – определяет субъект бухгалтерского учета как хозяйствующую единицу, которая осуществляет контроль за ресурсами, принимает на себя ответственность за возникновение и выполнение обязательств и управляет своей деятельностью. Она может быть как индивидуальной, так и партнерской, как корпорацией, так и объединенной группой, обязующейся принимать ответственность за прибыльную или неприбыльную деятельность. …Таким образом, хозяйствующей единицей как объектом бухгалтерского учета может выступать предприятие, часть предприятия или «супер предприятие», например, объединение нескольких взаимосвязанных фирм. Выбор соответствующей хозяйственной единицы и определение ее границ зависят от целей отчетности и интересов пользователей представленной информации»17.

Наиболее ярким примером реализации данного подхода к пониманию идеи принципа самостоятельности хозяйствующего субъекта следует признать формирование консолидированной отчетности по МСФО, когда объединение нескольких юридических лиц выбранным «периметром консолидации» в представляемый единым хозяйствующий организм сочетается с трактовкой активов этой общности как контролируемых ею ресурсов, приносящих экономические выгоды.

Отметим, такой подход кажется новым лишь на первый взгляд. Достаточно вспомнить, например, определение предприятия знаменитым отечественным бухгалтером Н.А. Блатовым (1875- 1942) как «соединения личных и имущественных средств, направленных к созданию, сохранению и распределению ценностей»¹⁸, или высказывание самого известного балансоведа XX в. И.Ф. Шера (1846-1924), согласно которому «бухгалтерия есть такая историография, имеющая предметом учреждение, производство промысла и ликвидацию отдельного хозяйства, которая счетным образом изображает кругооборот благ хозяйства. … [при этом] единичное хозяйство есть основная форма хозяйственной деятельности народа, которая становится отдельным хозяйством путем обособления своей правовой и экономической сферы от всех других единичных хозяйств»19.

Однако в условиях современности этой «новой» идеи становится недостаточно. Динамика организации хозяйствующих единиц все более свидетельствует о значимости в их успехах и неудачах целого ряда факторов, не находящих отражения даже в самой современной финансовой отчетности, составляемой по МСФО. Новая, интегрированная отчетность как «последнее слово» в практике корпоративной отчетности призвана раскрыть все элементы капитала фирмы в его современном понимании.

Однако это уже совершенно другая история о совсем иной обособленности.