СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«Теория учета: просто о сложном»

«Временная определенность»: принцип и правило

**М.Л. Пятов**,
Санкт-Петербургский государственный университет.

Признание и оценка

Методология бухгалтерского учета во все времена представляла собой набор вариантов ответа на всего лишь два вопроса — вопроса, решающих все: «признание» и «оценка».

Говоря о признании, мы очерчиваем тот круг объектов, которые представляются в бухгалтерской отчетности, составляя отражаемую ею картину положения дел хозяйствующего субъекта. Активы, обязательства, доходы, расходы — эти элементы бухгалтерских моделей компаний формируются тем, что мы признаем за какими-то фактами хозяйственной реальности их — активов, обязательств, доходов, расходов — свойства. Так, станок становится активом, долг поставщику — обязательством, получение выручки — доходом, а траты на аренду — расходом. Они признаются таковыми. Какие-то не признаются, и тогда то, что они происходят в реальности и могут сильно изменить положение дел компании, становится безразлично для бухгалтерского учета, он (учет) как бы «не замечает» этих фактов. Так, человеческие ресурсы не относятся к активам, обязательства по сохранности арендованного имущества не попадают в состав пассивов, заключение договора не признается доходом, а моральное устаревание выпускаемой продукции — расходами.

Говоря об оценке, мы имеем в виду выбор той величины денежных средств, в которую будет оценен попавший в бухгалтерскую отчетность, благодаря его признанию, объект. Оценка определяется результатами квалификации и теми характеристиками отражаемого в учете объекта, которые признаются приоритетными для раскрытия перед заинтересованными пользователями учетных данных. Это могут быть суммы, в которые компании обошлось приобретение объекта, и суммы ожидающихся от его эксплуатации поступлений (доходов), связанные с отражаемыми в учете обязательствами суммы денежных выплат в их номинальной оценке, согласно юридическим документам, или в оценке, «приведенной» к текущему моменту времени. Вариантов может быть множество, но выбор одного из них всегда характеризует отражаемый объект определенным образом.

Сопоставимость Д и Д`

В предыдущих статьях мы с вами, дорогие читатели, не раз обращали внимание на то обстоятельство, что, с определенной точки зрения, практически все отражаемые в учете суммы представляют собой доходы и расходы компании — текущие, отложенные, будущих периодов, зарезервированные, распределенные, реализованные и т.д. Любой элемент отчетности фирмы может быть представлен в терминах доходов и расходов. При этом реализация на практике принципа соответствия доходов и расходов, отвечающая идее кругооборота капитала, выражаемого как Д — Т — Д`, позволяет в современных условиях исчислять бухгалтерскую оценку прибыли (убытка) компании за определенный период времени.

При этом обязательным условием сопоставимости сопоставляемых в учете величин доходов и расходов служат как раз сопоставимые критерии их признания и оценки. От того, какой момент будет выбран в качестве момента признания доходов и расходов компании, в принципе, зависит возможность их сопоставления в учете при исчислении прибыли.

Принцип, регулирующий методы признания, а значит и оценки доходов и расходов, в учете носит название принципа их временной определенности.

Точки идентификации

Группа американских авторов, в свое время серьезнейшим образом повлиявших на развитие бухгалтерского учета в нашей стране (Б. Нидлз, Х. Андерсон и Д. Колдуэлл), называли методологическую проблему, лежащую в основе принципа временной определенности, проблемой идентификации (recognition). «Эта проблема, — писали они, — заключается в том, чтобы решить, когда должна быть зарегистрирована хозяйственная операция»1. «От ответа на этот вопрос, — отмечали авторы, — зависит величина финансового результата за отчетный период. Традиционно бухгалтерия придерживается правила, согласно которому хозяйственная операция должна быть зарегистрирована на момент перехода права собственности... от продавца к покупателю и возникновения обязательства оплатить [товар]»1. «Заранее определенный момент времени, в который должна быть зарегистрирована хозяйственная операция, называется точкой идентификации (recognition point)»2.

С позиций принципа временной определенности, таким образом, важно совпадение этих точек идентификации для сумм, признаваемых доходами и расходами, участвующими в исчислении прибыли отчетного периода.

Строго говоря, с точки зрения теории учета, здесь имеет значение не то, какой момент будет выбран за «точку идентификации», но строгая последовательность в выборе такой точки для сопоставляемых доходов и расходов. Но это в теории, а практика вносит свои коррективы, и на практике принцип временной определенности фактически трансформируется в правило начисления при признании доходов и расходов.

Прибыль по начислению

В свое время другие «американские классики российского учета» — Р. Энтони и Дж. Рис — относили правило (метод) начисления к так называемым концепциям прибыли. «Измерение прибыли, — писали они, — основывается на так называемом методе начислений (accrual basis). ...С его помощью измеряется прибыль за период как разница между доходами, признанными в этом периоде, и расходами, которые увязываются с этими доходами»3.

«Альтернативный способ измерения прибыли, — писали Энтони и Рис, — называется кассовым методом (cash basis). Согласно этому методу реализация не учитывается до того периода, пока не получены денежные средства. Расходы также относятся на период по мере их оплаты. Здесь, — отмечали авторы, — не применимы ни концепция реализации, ни концепция увязки»3. Это утверждение звучало странно, так как согласно их же определениям, «концепция реализации указывает сумму дохода, которая должна быть признана от данной продажи»4, а «концепция увязки» состоит в том, что «если событие влияет как на доход, так и на расходы, воздействие на каждый из них должно быть признано в одном отчетном периоде»5. Очевидно, что авторы просто отдавали безусловное предпочтение методу начисления.

А вот наши новозеландские коллеги М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера в своей работе «Теория бухгалтерского учета», описывая формирование и развитие концептуальных основ бухгалтерского учета в США и отмечая, что «основной целью финансовой отчетности является представление информации, полезной для принятия экономически оправданных решений»6, писали: «учет на основе принципа начислений (accrual accounting) чрезвычайно полезен для оценки и прогноза доходности и денежных потоков предприятия»7.

И вот уже В.В. Ковалев и Вит. В. Ковалев, определяя в своей работе «Корпоративные финансы и учет» принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни, ставят между ним и методом начисления знак равенства. «Временная определенность фактов хозяйственной жизни (accruals principle), — пишут они, — один из наиболее важных принципов бухгалтерского учета, смысл которого состоит в том, что факты хозяйственной жизни относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В связи с этим, — продолжают авторы, — в бухгалтерском учете расходом признается не выплата денег, а возникновение или осуществление права на эту выплату; аналогично и доходом считается не собственно получение платежа, а возникновение права на него»8.

Остается лишь верить

Как то раз в одном из своих интервью замечательный геолог, банкир и выдающийся коллекционер театрально-декорационного русского искусства первой трети XX века Н.Д. Лобанов-Ростовский (в свое время получивший образование бухгалтера) сказал: «одними из самых скучных в интеллектуальном плане занятий можно назвать бухгалтерию и богословие, так как и в первом, и во втором случае вы должны принимать на веру факты, которые очень часто противоречат здравому смыслу»9.

Это утверждение кажется особенно справедливым, когда мы сталкиваемся с объяснением принципа временной определенности. Почему факт имел место, когда возник долг, а не когда были получены деньги? Почему расходом признается не выплата денег (что еще, казалось бы, логичнее назвать расходом?!), а возникновение права на эту выплату? Почему доходом признается не получение платежа, а возникновение права на это получение?

"Обсуждаемый принцип, — продолжают Ковалевы, — как раз и говорит о том, что нужно в известном смысле абстрагироваться от движения денежных средств«10. Как это — хочется спросить — абстрагироваться? Зачем? Попробуй абстрагироваться от движения денежных средств на практике, и ты не заметишь, как обанкротишься!

Прибыль есть — денег нет!

Именно правило начисления профессор Я.В. Соколов (1938–2010) рассматривал как методологическую причину самого известного из выделявшихся им парадоксов бухгалтерского учета: «прибыль есть, а денег нет». "Яркий пример, — писал Ярослав Вячеславович, — учет по оплате этот парадокс снимает"11. "Фирма продала товары или оказала услуги, — приводил пример профессор Соколов, — но деньги не получила. В этом случае в балансе будет показана прибыль, но предприятие с долгами рассчитаться не сможет. Если же признать, что прибыль появляется только после оплаты ценностей и, следовательно, момент реализации не совпадает с моментом перехода права собственности на них, то, как бы это ни выглядело убедительно с экономической точки зрения, на практике приведет к занижению прав фирмы (искусственное уменьшение дебиторской задолженности), искажению показателей ликвидности«12. Но к искажению ли?

На самом деле и с экономической, и с юридической точек зрения логически могут быть оправданы самые разные варианты выбора «точки идентификации» доходов и расходов.

Возможны варианты

В качестве момента признания доходов и расходов компании могут быть выбраны, например, даты заключения договоров на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). Собственно заключение сделки уже создает у сторон-контрагентов права требования надлежащего ее исполнения — поставки (выполнения, оказания) с одной стороны и оплаты исполненного — с другой. Последствия невыполнения сделки, определенные сторонами договора, предоставляемые ими гарантии и т.п. могут рассматриваться как не менее надежное подтверждение достаточной вероятности исполнения обязательств, чем существование уже дебиторской задолженности покупателя. Следовательно, мы можем не ошибиться, если отразим ожидаемый финансовый результат от только заключенных договоров как достаточно вероятный к получению.

С другой стороны, наличие определенной вероятности исполнения заключенных сделок — это, конечно, отнюдь не их реальное исполнение. Все может случиться, и такое смелое признание доходов и расходов (особенно доходов) можно рассматривать как противоречащее принципу консерватизма и вводящее заинтересованные лица в заблуждение.

Идем дальше. Перечисление аванса (предварительной оплаты). Почему бы не признать этот факт полученными доходами (понесенными расходами). Деньги перечислены. Их перечисление связано с исполнением заключенных договоров. Уже не только заключены сделки, но и началось их исполнение. Когда мы с вами, уважаемые коллеги, получаем аванс заработной платы, у нас и тени сомнения не возникает, что это наши доходы. Почему не так в бухгалтерском учете? Договор может быть не исполнен? Но когда отгружается продукция и продавец ждет оплаты, он тоже может ее не дождаться, и довольно часто так и не дожидается. Чем же действия продавца лучше для признания доходов(расходов), чем действия покупателя? Да, с точки зрения гражданского законодательства, после перечисления аванса сделку легче расторгнуть, чем после исполнения договора поставщиком товаров (работ, услуг). Но если вероятность надлежащего исполнения договора велика, почему бы не исходить из приоритета экономического содержания над юридической формой?

Смотрим далее. Вот договор исполнен поставщиком товаров (продукции, работ, услуг). Следуя идее начисления, мы должны признать соответствующие доходы полученными, а соответствующие расходы — понесенными. Но почему? Долг не погашен. Деньги не перечислены. Прибыль есть, но денег по-прежнему нет. Почему же здесь нельзя сказать, что, показывая в учете соответствующие доходы и расходы и признавая у продавца прибыль полученной, мы не вводим в заблуждение заинтересованных пользователей отчетности?

Можно встать на позиции ультроконсерватизма и утверждать, что мы только тогда имеем право признавать и доходы, и расходы по договору, когда он исполнен обеими сторонами: и товары переданы (работы выполнены, услуги оказаны), и деньги за них перечислены в полном объеме. Однако и здесь остаются вопросы. Ведь к товарам (работам, услугам) у покупателя могут возникнуть претензии. Договором предусмотрены определенные гарантийные обязательства поставщика (исполнителя), и, следовательно, пока они (сроки) не истекли, нельзя говорить о том, что доход получен, а расход понесен окончательно и бесповоротно.

Как же будет правильно?

Какой же из названных вариантов правильный? Правильные они все, так как это ответы, которые дает нам теория бухгалтерского учета. Как не уставал повторять первый президент Института профессиональных бухгалтеров России профессор Я.В. Соколов, "бухгалтерия включает множество теорий, и каждая дает множество ответов. Поэтому бессмысленно спрашивать теоретика о том, какой ответ правильный, какой вариант истинный. В бухгалтерии, как в любой науке, нет одной Истины, а есть множество истин, и дело не теоретика, а практика принимать решения в зависимости от условий, места и времени. Бухгалтерский учет не знает покоя, он все время меняется. Сегодня это так, а завтра все иначе. Может быть, — писал Ярослав Вячеславович, — это связано с тем, что бухгалтер-практик ведет постоянную игру с правдоподобием или, что правильнее, игру в правдоподобие«13.

В нашем случае наиболее правдоподобным признается метод начисления. Но почему? Ответ прост. Именно он (метод начисления) представляет собой один из замечательных примеров бухгалтерского оптимизма, позволяющего представить бизнес компаний в наиболее выгодном для них свете, что способно привлечь дополнительные инвестиции и уберечь его владельцев от преждевременного разочарования.

Начисление «по отгрузке» — это оптимистично!

Что позволяет сделать принцип начисления? Признавая доходы полученными до поступления от покупателей денежных средств, мы вместо утраченных в ходе исполнения договора товаров показываем долг покупателя, оценивая его уже не по покупным, а по продажным ценам. Мы признаем полученной и отражаем в учете прибыль, оценивая ее как разность между оценками уже переданных покупателю товаров и еще не полученными от него деньгами. Тем самым мы улучшаем все аналитические показатели, по которым заинтересованные лица могут оценивать наше финансовое положение. Растет текущая и быстрая ликвидность, повышается рентабельность, фирма выглядит более финансово независимой. Но денег как не было, так и нет.

Нет денег — можно взять кредит. Картина финансового положения говорит о нашей платежеспособности. Из полученного кредита можно и налоги выплатить, и дивиденды заплатить. Отчетность будет обеспечивать веру в наш успех, а заемные средства воплотят эту веру в реальность. Так как покупатели все же чаще платят, чем наоборот, поступления выручки рано или поздно случатся, и компания продолжит деятельность согласно замечательному бухгалтерскому принципу непрерывности. Ну а если что-то пойдет не так, это будет объяснено как, скорее, исключение из правил только их подтверждающее.

Так принцип (правило) начисления, вселяя оптимизм в участников экономической деятельности, вносит свой посильный вклад в ее позитивное развитие.

Вчера и сегодня

Обратившись к совсем еще недавней истории развития практики бухгалтерского учета в России, мы с вами, дорогие коллеги, можем вспомнить, что в условиях единства методологии бухгалтерского и налогового учета «Положением о составе затрат», утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. № 552, устанавливалось, что «для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах — по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами — по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов».

Соответственно, и в бухгалтерском учете выручка отражалась либо «по оплате», либо «по отгрузке», что совершенно не мешало при учете расходов использовать принцип начисления. Так как чаще всего организации в учетной политике выбирали метод учета «по отгрузке», в России некоторое время расходы признавались гораздо быстрее доходов. Это, в частности, способствовало тому, что значимая часть отечественных коммерческих компаний устойчиво показывала в финансовой отчетности убытки, продолжая замечательно существовать и даже платить дивиденды.

Так теория успешно дополняласьпрактикой

В настоящее время принцип начисления вслед за иными положениями МСФО прочно вошел в российскую учетную повседневность. Однако и здесь формулировки нормативных документов оставляют некоторое пространство для свободы их толкования. Вспомним, одним из условий признания выручки, полученной п. 12 ПБУ 9/99 называет «уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации», при этом отмечается, что такая уверенность «имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива». Наличие такой уверенности — это профессиональное суждение бухгалтера. А оно, в свою очередь, определяется, с одной стороны, реальной хозяйственной практикой, а с другой — тем видением этой практики, которое в непрекращающейся «игре в правдоподобие» могут сформировать у бухгалтера лица, в ней участвующие. Ведь, как не уставал подчеркивать один из любимых мыслителей профессора Я.В. Соколова Ж.П. Сартр, "мир является человеческим«14.