СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«Теория учета: просто о сложном»

Принцип (допущение) соответствия доходов и расходов

**М.Л. Пятов**,
Санкт-Петербургский государственный университет.

Форма и содержание

Принцип «приоритета содержания над формой», как его часто сокращенно называют, пришел в нашу жизнь вместе с Международными стандартами бухгалтерского учета и вдохнул в отечественную учетную практику одну из основных идей англо-американской школы учета.

Одной из первых концептуальных основ МСФО он вошел в текст российских нормативно-правовых актов, приобретя тем самым характер юридической нормы (требования) к бухгалтерской отчетности отечественных организаций.

Может быть по этой причине, а может быть из-за использования его сокращенного наименования многие наши коллеги до сих пор не могут до конца определиться с тем, где же тут содержание, а где форма. Давайте попробуем разобраться.

Смысл данного принципа бухгалтерского учета можно сформулировать примерно следующим образом: при отражении в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни мы должны исходить прежде всего из их экономического содержания, а не юридической формы.

Методы отражения в учете хозяйственных фактов всегда дают нам ответ на два вопроса: вопрос признания и вопрос оценки. В первом случае речь идет о квалификации хозяйственного факта. Мы либо признаем его подлежащим отражению в бухгалтерском учете, либо нет (не будем забывать, что далеко не все факты хозяйственной жизни компаний находят отражение в их бухгалтерском учете). Если факт подлежит отражению, мы определяем, какой элемент бухгалтерской отчетности, то есть модели, отражающей финансовое положение компании, этот факт меняет. Установив это, мы отвечаем на второй вопрос — о способе денежной оценки данного факта, а точнее вносимых им в отчетность изменений. Так рождается бухгалтерская проводка, фиксирующая факт на счетах бухгалтерского учета.

И вот здесь, в рамках принципа приоритета содержания над формой, нам предлагается при ответе на эти два вопроса в первую очередь принимать в расчет экономическое содержание факта хозяйственной жизни, и лишь во вторую очередь — обращать внимание на его юридический смысл (юридическую форму).

Как это сделать?

Сила традиций

Сразу скажем, что сделать это в России весьма не просто. Это объясняется нашими отечественными традициями бухгалтерского учета, нашей учетной школой.

Исторически российский бухгалтерский учет относится к так называемой континентально-европейской традиции, в основе которой в том числе лежит давняя практика регулирования применяемых компаниями учетных методов нормативно-правовыми актами. Эти регуляторы, входящие в систему права, формализуют экономическую жизнь государства.

Система нормативных актов, регулирующих практику ведения бухгалтерского учета в России, формируется еще в XIX веке. В советский период развития нашего государства она трансформируется в сложнейший многоуровневый комплекс нормативно-правовых актов и отдельных положений законодательства, детально определявших каждый шаг бухгалтера.

Такой подход к организации практики учета в целях формирования публичной отчетности организаций становится основой ее развития и в постсоветской России. И несмотря на методологическую гармонизацию отечественных учетных регулятивов с МСФО, принцип нормативно-правового регулирования учета сохраняется и в наши дни. И даже сами МСФО становятся обязательными к применению в России только после представления их официального перевода на русский язык уже в качестве фактически отечественных нормативных актов.

Мы — российские бухгалтеры — не представляем себе ведение учета без детальных инструкций. Правовая, юридическая компонента учета — это смысл бухгалтерской практики в России.

Комплекс нормативно-правовых предписаний, регулирующих бухгалтерский учет в России, довольно тесно переплетен с иными правовыми нормами, формализующими различные аспекты хозяйственной жизни и принадлежащими к соответствующим отраслям права. Это прежде всего положения налогового и гражданского законодательства.

Отсюда формулировка принципа приоритета содержания над формой в отечественных реалиях может показаться парадоксальной прежде всего потому, что обязательность следования ему определяется именно нормативно-правовым актом (ПБУ 1/2008).

Однако это не так. Смысл данного требования к учету касается не вопросов регулирования его практики, а выбора методов отражения фактов хозяйственной жизни — представления информации о них заинтересованным лицам.

Две стороны одного факта или история с карандашом

У каждого отражаемого в учете факта есть как правовое (юридическое), так и экономическое содержание. Правильнее будет сказать, что каждый такой факт может быть охарактеризован как с экономической, так и с юридической точки зрения. И хотя эти характеристики тесно переплетены — не существует экономики, не регулируемой нормами права, и не существует юридических действий без возможных экономических последствий — между ними встречаются довольно значимые различия.

Что же такое правовой и экономический смысл хозяйственных фактов? Когда мы говорим о юридическом содержании какого-либо события, нас фактически интересует лишь степень его соответствия действующим правовым нормам и состав и/или динамика прав и обязательств его участников, этим фактом обусловленные. Вот и все. Что это означает?

Представьте себе такую ситуацию: вы узнаете, что автор этой статьи вчера купил карандаш. Обычный деревянный карандаш с серым грифелем. Допустим, что вы видели, как в магазине канцелярских товаров такие карандаши продавались по 30 рублей за штуку. И вы узнаете, что я купил такой карандаш за 30 тыс. рублей.

Про эту ситуацию можно подумать разное, но если мы захотим охарактеризовать ее с юридической точки зрения, то, скорее всего, наши суждения будут следующими. В первую очередь, пожалуй, мы захотим убедиться во вменяемости покупателя. Люди редко покупают карандаши, стоящие 30 рублей, за 30 тыс. рублей. Допустим, что я вменяем, о чем свидетельствует соответствующая справка.

Тогда, наверное, мы захотим узнать, не была ли эта сделка совершена под давлением, ведь когда на тебя направлен заряженный пистолет, карандаш можно купить и дороже. Предположим, нам доподлинно известно, что никакого давления не оказывалось и карандаш был куплен мною абсолютно добровольно.

Получается, продавец заключил с покупателем карандаша договор купли-продажи, условие которого о цене товара было вот таким — 30 тыс. рублей. Теперь мы знаем, что сам факт купли-продажи этого карандаша за такие безумные деньги был совершенно законным.

Далее нас здесь, по всей видимости, будут интересовать конкретные условия этого договора и то, как они были выполнены его сторонами. Иными словами, мы определим, в какие сроки, в какой упаковке и каким образом согласно договору этот карандаш должен быть передан покупателю, и каким был установлен порядок принятия его покупателем. Нас будет интересовать, как и в какие сроки должен быть совершен платеж суммы, составляющей цену товара, специальные условия, связанные с последствиями неисполнения договора надлежащим образом и т.п.

И вот при условии соответствия такой сделки законодательству и должном выполнении ее условий сторонами, тот факт, что договор купли-продажи простого грифельного карандаша за 30 тыс. рублей — это из ряда вон выходящее событие, не имеющее под собой никаких известных нам логических оснований, с юридической точки зрения практически утратит для нас какое-либо значение.

Договор — это согласованная воля его сторон, которые вправе распоряжаться собственным имуществом по своему усмотрению, лишь не нарушая требований закона и прав третьих лиц. И на этом все.

Совершенно иначе эта ситуация будет выглядеть, если мы захотим охарактеризовать ее с экономической точки зрения. Здесь нас будет интересовать влияние совершенных сторонами этой операции действий на их благосостояние. Мы постараемся оценить выгоды или убытки, полученные сторонами договора при его исполнения, а также возможные их последствия для их благополучия (состоятельности, богатства, хозяйственных (финансовых или/и производственных) возможностей) в обозримом будущем.

В этом случае катастрофическое несоответствие цены этой сделки среднему уровню цен на грифельные карандаши будет самой важной для нас ее характеристикой.

Если мы приобретаем карандаш, средняя цена которого составляет 30 рублей, за 30 тыс., у нас должны быть к этому экономические мотивы, то есть мы должны оценивать потенциальные выгоды от его использования выше, чем понесенные на его приобретение затраты.

Допустим, этот карандаш держал в руках какой-нибудь знаменитый спортсмен, актер или политик, и мы, обладая тому доказательством (например, фотографией этого факта), надеемся в будущем продать его, предположим, за 80 тыс. рублей. Это понятно и при некоторых допущениях экономически оправдано.

Но если это обычный карандаш, то его приобретение с экономической точки зрения необходимо квалифицировать как несение покупателем убытков в сумме цены сделки за минусом обычной стоимости этого злополучного карандаша. И полное соответствие ее закону, вменяемость сторон и отсутствие принуждения — никакие эти юридические условия не в силах будут изменить того факта, что покупатель понес убыток приблизительно в 29 970 рублей.

И вот от того, какую точку зрения (в ситуации, когда между ними наблюдается противоречие) — правовую или экономическую — мы выберем за основу квалификации хозяйственных фактов в бухгалтерском учете, будет зависеть то, как информация о них будет представлена в бухгалтерской отчетности.

Прибыль есть — денег нет

Здесь возможны разные случаи. Рассмотрим один из них. Допустим, у некой торговой организации на складе находится партия товаров. Эта организация заключает договор поставки, по которому обязуется продать эту партию товаров покупателю. Стороны выбирают стандартное условие договора о моменте перехода права собственности — «передача вещи» — и договариваются о том, что покупатель обязуется оплатить товар не позднее 25 рабочих дней с даты его получения.

Предположим, что товар отгружается продавцом покупателю 23 декабря, а оплата поступает на счет продавца уже 14 января следующего года. Что покажет заинтересованным лицам бухгалтерская отчетность компании-продавца за истекший год? Отгрузка товара покупателю, повлекшая за собой переход права собственности на товары, будет признана их продажей. Следовательно, выручка от реализации этих товаров отразится как доход. Дебиторская задолженность покупателя в сумме цены сделки с НДС будет отражена в активе баланса. В отчетности отразится признанная прибыль от продажи.

Иными словами, в отчетности компании-продавца будет показано улучшение всех характеристик ее финансового положения. Дебиторская задолженность, заменив в оборотных активах товары, увеличит значения коэффициентов ликвидности. Продемонстрированная прибыль повысит рентабельность. Компания начнет выглядеть менее зависимой от финансирования со стороны кредиторов.

А теперь представим себе, что при сохранении всех названных выше характеристик такого договора стороны изменят лишь одно его условие — момент перехода права собственности. До получения денег товар, независимо от места его физического нахождения (а это будет уже склад покупателя), будет находиться в собственности продавца.

Отсутствие факта перехода права собственности не позволит до получения денег от покупателя признавать эти товары проданными в бухгалтерском учете. Их передача будет зафиксирована на счете «Товары отгруженные», что никак не изменит оценки статьи «Запасы» оборотных активов в балансе продавца. Отсюда те же самые операции, что и в предыдущий раз, при условии сохранения за продавцом права собственности, практически не изменят его отчетности до получения денег от покупателя.

В этих двух случаях при изменении только условия договора о моменте перехода права собственности у продавца — при полном сохранении фактических схем товародвижения, сроков получения денег и проч. — мы будем иметь совершенно разные данные его бухгалтерской отчетности. Справедливо ли это? С юридической точки зрения — безусловно. Факт наличия права собственности выступает обязательным условием признания актива, и наоборот, мы можем списать тот или иной вещный актив с баланса только после утраты права собственности на него. Нет перехода права собственности — нет продажи, нет дохода, нет дебиторской задолженности, нет прибыли.

Но в первом случае мы, благодаря этому подходу, получаем отчетность, в которой и дебиторская задолженность, и доходы, и прибыль есть, а денег нет. Какие основания кроме мифического права получения платежа у нас есть в первом случае для того, чтобы так радовать пользователей отчетности? Передав товар покупателю и утратив право собственности на него, мы потеряли материальные запасы, а денег взамен не получили. Денег нет, а прибыль есть, значит нужно платить налоги. И товаров, и денег стало меньше, чем было, и все это мы пытаемся «прикрыть» дебиторской задолженностью, но будет ли она погашена?

У нас есть право на получение денег, но нет самих денег. Достаточно ли юридического основания для получения средств от покупателя для того, чтобы признавать в бухгалтерском учете доходы и прибыль? Ведь заинтересованным пользователям нашей отчетности важно наше действительное положение дел. А каково оно в данном случае?

И вот здесь на помощь нам и приходит принцип приоритета содержания над формой. Согласно ему юридическое содержание отражаемых в учете фактов мы должны рассматривать как важную, но отнюдь не единственную их характеристику. Следует оценить их наиболее вероятное влияние на будущее благосостояние компании и с учетом всей картины положения дел, в том числе и ее правовой компоненты, попробовать представить ситуацию в отчетности.

Так, в нашем случае ключевым основанием для признания дохода (выручки от продажи товаров) полученным (помимо вытекающего из исполнения договора права на получение денег) должна стать вероятность своевременного и полного поступления платежа.

Допустим, это двухсот первая такая сделка, которую мы заключаем с данной фирмой-покупателем, и все предыдущие двести раз покупатель исправно выплачивал нам полную сумму цены договора в надлежащие сроки. В этом случае вероятность того, что в двухсот первый раз долг будет оплачен своевременно и надлежащим образом, достаточна для того, чтобы признать доход полученным независимо от условия о переходе права собственности на него.

Напротив, в случае если это первая наша сделка с данным покупателем и у нас есть существенные сомнения в своевременном исполнении им своих обязательств по договору, у нас, согласно принципу приоритета содержания перед формой, есть все основания не признавать выручки (или признать ее частично) до получения денег от покупателя.

Как правило, идея данного принципа уже заложена в конкретных предписаниях МСФО или РСБУ, однако в нестандартных ситуациях, от методологического решения которых в учете значимо зависит содержание бухгалтерской отчетности компании, применение данного принципа — это область реализации профессионального мнения бухгалтера, область применения оценочных суждений относительно потенциального влияния отражаемых фактов на будущее хозяйственной жизни фирмы.

Форма и содержание в интересах пользователей отчетности

Бухгалтерская отчетность — это область столкновения интересов различных групп, заинтересованных в ее данных лиц — стейкхолдеров компании. Эти интересы не совпадают, и как следствие, их удовлетворение требует различных методологических решений. Здесь в каких-то случаях идея приоритета содержания над формой полностью соответствует этим информационным потребностям, в каких-то нет.

Так, например, кредиторы фирмы, заботящиеся о своевременном погашении ею своих долгов, склонны видеть в активах имущество, обеспечивающее обязательства. Они могут только приветствовать правило признания в качестве актива исключительно собственного имущества компании. В этом случае числители коэффициентов ликвидности действительно можно рассматривать как обеспечение включаемых в их знаменатели задолженностей. Исходя из этого, реалистичность индикаторов ликвидности компаний может обеспечить следование скорее приоритету формы над содержанием, чем наоборот.

Напротив, пользователи отчетности, заинтересованные в максимально адекватных действительности показателях рентабельности деятельности фирмы (например, те лица, которых, как правило, обобщенно называют инвесторами), будут рады видеть в активах те объекты, которые в результате управления ими, обеспечиваемого контролем компании, приносят ей доход. В этом случае актив баланса будет раскрывать объем средств, управление которыми позволило компании заработать демонстрируемую в отчетности прибыль, а показатель рентабельности активов будет рассчитываться по наиболее соответствующим хозяйственным реалиям данным.

Можно представить себе ситуацию, когда компания, расположившись в арендованных помещениях, на взятом в аренду оборудовании будет выпускать продукцию, изготавливаемую из сырья заказчика. Если в активе показывать только собственное имущество, эта фирма при минимальных успехах деятельности будет выглядеть ультрарентабельной по данным бухгалтерской отчетности. Ведь все те средства, управление которыми позволит ей зарабатывать прибыль, будут отражаться «за балансом», что приведет к искажению значений показателей рентабельности.

От формы к содержанию, но осторожно

Заканчивая этот небольшой обзор, хочется отметить, что принцип приоритета экономического содержания над юридической формой очень важен, так как позволяет бухгалтерам не прекращать попытки приблизить данные отчетности компаний к экономическому содержанию их действительного положения дел. Вместе с тем, усиливая роль профессионального суждения в квалификации фактов хозяйственной жизни, этот принцип способен сделать содержание отчетности совершенно неожиданным для ее заинтересованных пользователей. Это говорит о том, что применять данный принцип очень важно, но делать это необходимо с должной степенью осторожности или, как любят говорить наши западные коллеги, консерватизма. Этот подход — должной осмотрительности — также воплощен в специальном принципе бухгалтерского учета, речь о котором и пойдет в нашей следующей статье.