СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«Теория учета: просто о сложном»

Принцип непрерывности в современной бухгалтерской отчетности

**М.Л. Пятов**,
Санкт-Петербургский государственный университет.

Отчетность как модель и ее допущения

Элементы современной финансовой отчетности — бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств и т.п. — это не что иное, как набор финансовых моделей фирмы. Эти модели представляют заинтересованным лицам определенные стороны положения дел отчитывающихся компаний, определенные характеристики их деятельности. Модель никогда не бывает полностью адекватна своему объекту. При этом построение модели всегда определяется принимаемой точкой зрения на представляемые ею явления. Это предполагает принятие за основу ее (модели) построения определенных допущений, в рамках которых модель позволяет нам судить о реальности на основе своих данных (показателей). В бухгалтерском учете такими допущениями служат его так называемые принципы (концептуальные основы). Центральным из них в настоящее время выступает так называемое допущение непрерывности деятельности отчитывающейся компании.

Путь здравого смысла

Здравый смысл подсказывает нам, что итоги любого дела можно подводить только тогда, когда это дело завершено. Веками этот тезис определял и методы бухгалтерского учета прибылей и убытков как результатов хозяйственной деятельности. Если учреждаемое предприятие предполагало определенные действия, имеющие заранее понятные (предполагаемые) начало и конец, например морское путешествие с целью закупки за границей и последующей продажи купцом товаров, то прибыль или убыток от него исчислялись по окончании данного предприятия. Можно было понять, сколько в данное предприятие вложено и сколько получено в конечном итоге. Конец предприятия был очевидным поводом подсчета прибыли — итога деятельности, показывающего стали ли предприниматели в результате осуществленных дел богаче или беднее. Если полученное превысило вложенное — у тебя прибыль, если нет — убыток.

Несколько сложнее обстояло дело с подсчетом барыша или наклада в случае, когда предприниматель вел дела, которые не собирался прекращать (скорее наоборот). Собственно, такая ситуация и описывается в знаменитом «Трактате о счетах и записях» Луки Пачоли (1494 г.). В этом случае определение прибыли и убытка осуществлялось в соответствии с распространенным взглядом (и практикой) на ожидаемый результат хозяйственной деятельности частных лиц как на прирост имущества, свободного от долгов кредиторам. Логика здесь проста и понятна любому — когда ты завершишь свои дела, все, что у тебя останется — это имущество (ценности), которое не пойдет на оплату твоих долгов. Если этого имущества будет больше, чем было тогда, когда ты начал свое дело — в результате своей деятельности ты стал богаче. Если меньше — удача была не на твоей стороне. Однако и до того момента, как деятельность компании будет прекращена, ее владельцам хотелось знать, богатеют они или беднеют. В этом случае методологи учета далеких от нас времен предлагали представить, что фирма закрывается и из итога составленного инвентаря вычесть сумму имевших место на текущий момент времени долгов кредиторам. Разность между этими величинами показывала величину капитала собственников компании. Если эта величина превышала размер капитала, определенного предшествующим расчетом, можно было говорить о прибыли. В обратном случае признавалось получение убытка.

Описанная выше практика в дальнейшем получит определение «статического баланса». В этом случае исчисляемая в учете величина текущей прибыли служила скорее ориентиром, чем предметом дележа. Долги погашаются деньгами, а не прибылью — это хорошо понимали наши предшественники. Их целью было не непрерывное продолжение деятельности, но своевременное и полное погашение долгов. Любая фирма рано или поздно закроется, и нет смысла это отрицать, даже в бухгалтерском учете.

Все меняется

Все изменило формирование и развитие института акционерных обществ.

Новая экономическая реальность разделила владельцев акций (условно называемых собственниками предприятий), не обладающих «контрольными пакетами», и лиц, этими предприятиями управляющих. Центральным интересом акционеров была прибыль компании. Прибыль как основание для получения ими дивидендов. Дивиденды — вот, что стало целью инвестирования в деятельность фирм. Идея даже допущения прекращения фирмой деятельности потеряла всякий смысл. Зачем мне вкладываться в акции компании, представляя, как она закроется. Кому нужны акции закрывшейся компании?! Компания должна жить, и жить как можно дольше, и при этом она должна получать прибыль. Но когда фирма будет считаться прибыльной? Когда она будет рассказывать заинтересованным лицам о том, что получает прибыль и исправно платить дивиденды в полном соответствии с этим рассказом.

Рассказчиками стали бухгалтеры. И на помощь им пришли получившие на то время достаточное распространение идеи кругооборота капитала и его воспроизводства.

Магия учета прибыли

Д — Т — Д` — вот магическая формула экономической жизни. Она подсказывает: чтобы рассчитать величину прибыли, не нужно ждать окончания дела, не нужно выплачивать долги кредиторам, нужно лишь одно — сопоставить полученную выручку с теми понесенными ранее расходами, которые эту выручку обеспечили. А для этого необходимо как бы забыть о том, что фирма может когда-либо прекратить свою деятельность. Именно это позволит говорить о прибыли или убытке за условно выделенный «отчетный период» — год, квартал, месяц, неделю, день.

Методология исчисления прибыли в этом случае определяется уже другим бухгалтерским допущением — соответствия доходов и расходов. О нем речь пойдет в другой статье. Что же касается идеи (допущения) непрерывности деятельности, то ее значение для практики учета чрезвычайно быстро стало поистине всеобъемлющим.

Весь учет подчиняется цели исчисления прибыли или убытка деятельности фирмы за определенный период времени. А следовательно, учет в целом начинает вестись при условии, что бухгалтеры как бы забывают о возможности прекращения фирмой своей деятельности, вынося это возможное событие за скобки методологии учета. И вот, «забыв» о том, что любая фирма рано или поздно прекратит свою деятельность, бухгалтеры вскоре заставляют забыть об этом и пользователей бухгалтерских данных.

Непрерывность и современность

Практически все, что мы видим в современной финансовой отчетности, основано на допущении непрерывности деятельности отчитывающейся фирмы.

Именно предполагаемая непрерывность жизни фирмы делает возможным разделение в бухгалтерском балансе ее активов на оборотные и внеоборотные, а обязательств — на долгосрочные и краткосрочные. Так, например, далеко не все фирмы, начинающие сегодня амортизировать приобретенные основные средства исходя из срока их полезного использования, допустим, 20 лет, «проживут» хотя бы 10. С другой стороны, часть компаний, получивших в настоящее время долго¬с¬¬¬рочные кредиты, будут возвращать их в условиях своей ликвидации. Однако это не мешает им сейчас вести учет этих объектов так, как будто бы ничего этого никогда не случится.

Сказанное отнюдь не означает, что бухгалтеры обманывают публику, ставя оптимистичные диагнозы «смертельно больным» компаниям. Нет. Это означает, что данные бухгалтерского учета, формируемые на основе допущения непрерывности, имеют вероятностную природу, демонстрируя заинтересованным лицам наиболее ожидаемые сценарии развития событий по тем или иным направлениям деятельности фирм.

Так, например, мы отражаем в отчетности основные средства, рассчитывая на возможность их эксплуатации в течение предполагаемого срока полезного использования. Может случиться, что в ближайшее время они будут проданы по решению руководства? Конечно! И если это было бы известно наверняка, то, скорее, их нужно было бы отражать в учете как товары. Могут они быть утрачены по халатности обслуживающего персонала? Конечно! И если бы это было заранее доподлинно известно, расходы на покупку соответствующих объектов следовало бы показать в учете как убытки. Но мы отражаем эти суммы по статье «основные средства». Почему? Потому что, вероятнее всего, они не сгорят и не будут проданы, а будут использоваться в деятельности компании по назначению.

Другой пример — расчеты компании. Мы отражаем в учете долги так, как будто все причитающееся фирме будет своевременно и полностью получено, а все долги будут ею в срок и в полном объеме погашены. Разве такое бывает? Конечно, нет. Однако на момент представления их сумм в отчетности вероятность надлежащего исполнения отражаемых обязательств достаточна для того, чтобы представлять их как будущие денежные потоки, соответствующие учтенным суммам.

Далее, например, товары. Кто знает, сможем ли мы их продать. На сто процентов уверенности нет и быть не может. Но, вероятнее всего, — да. И поэтому суммы при принятии за основу иных сценариев развития событий, могущие стать убытками, показываются в отчетности как запасы фирмы.

Вероятностную природу учетных данных подчеркивают и бухгалтерские процедуры тестирования статей отчетности на обесценение, формирования оценочных резервов и т.п. Во всех этих случаях, помимо предписаний учетных стандартов, служащих результатом многолетнего согласования мнений профессионального бухгалтерского сообщества, пользователей отчетности и контролирующих работу бухгалтера инстанций, основой для оценки вероятного сценария развития событий и отражения его в отчетности служит профессиональное суждение бухгалтера. Именно бухгалтер, исходя из требований добросовестности и беспристрастности, пользуясь инструментами учетной политики, должен стремиться к демонстрации в отчетности картины положения дел, максимально приближенной к видящейся ему реальности.

Непрерывность и аудит

Бухгалтера контролирует аудитор. И здесь допущение непрерывности приобретает уже гораздо более конкретное содержание. Мнение аудитора о непрерывности деятельности компании и соответствии этому представляемой ею отчетности должно выражать его уверенность в том, что аудируемый субъект не прекратит свою деятельность и существенно не сократит ее объемов в течение ближайшего отчетного периода. Это утверждение аудиторов сохраняет за подтверждаемой ими отчетностью роль основы для построения прогнозов. В иных условиях актуальным становится известное ироничное сравнение пользователя бухгалтерской отчетности с водителем автомобиля, у которого заклеено лобовое стекло и оставлено открытым только зеркало заднего вида, глядя в которое он и ведет машину вперед. Однако, если дорога впереди не предвещает ничего нового по сравнению с тем, что мы видим в «заднем» зеркале, то, оглядываясь назад, можно предположить и путь такой машины вперед. Хотя бы на ближайший отчетный период.

Непрерывность в анализе учетных данных

То, что финансовая отчетность компаний составляется на основе допущения непрерывности ее деятельности, следует принимать во внимание и при анализе ее (отчетности) данных. И здесь аналитику чрезвычайно важно также ввести в свои оценочные суждения это допущение, так как оно позволяет значимо изменить интерпретацию получаемой заинтересованными лицами бухгалтерской информации.

Возьмем, к примеру, показатели ликвидности (платежеспособности) компаний. Классическая их интерпретация заключается в прочтении значений соответствующих коэффициентов как показывающих «сколько рублей (копеек) оборотных активов или их определенной части приходится на рубль текущих обязательств компании». Иными словами, если значение коэффициента текущей ликвидности равно двум, то это «расшифровывается» как ситуация, в которой «на каждый рубль краткосрочных обязательств компании приходится два рубля ее оборотных активов». При этом складывается впечатление, что если фирме эти текущие обязательства нужно будет погашать, то, используя свои оборотные активы, она это сможет сделать хоть дважды.

Это впечатление меняется, если данные значения мы будем интерпретировать с поправкой на допущение непрерывности деятельности компании.

Итак, что включает в себя числитель коэффициента текущей ликвидности — в целом это запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения и денежные средства. Возьмем запасы. Помимо того, что отражены они в балансе, как правило, по себестоимости (в «исторических» ценах), в условиях нормального функционирования фирмы сложно представить себе ситуацию, когда компания будет распродавать свои запасы с целью покрытия «кассовых разрывов». Далее, дебиторская задолженность. Часто говорят, что это высоколиквидная статья активов, фактически представляющая собой «завтрашние деньги». Все верно, но верно только по отношению к конкретным обязательствам. Если же мы в балансе фирмы в течение ряда отчетных периодов можем видеть статьи дебиторской задолженности (как правило, это задолженность покупателей и заказчиков), то это означает не что иное, как то, что фирма продает свои товары (работы услуги) в кредит. А это, с позиций допущения непрерывности деятельности, означает, что долги дебиторов представляют собой постоянно возобновляемую статью. Одни долги покупателями погашаются, другие возникают. И так будет происходить в ближайшем обоз¬римом будущем, в котором, предполагается, наша компания будет непрерывно функционировать. А следовательно, фактически здесь мы наблюдаем не высоколиквидное обеспечение долгов, а «дыру» в составе средств фирмы, ее «отвлеченные средства», постоянно находящиеся в распоряжении дебиторов.

Что же касается денежных средств — числителя коэффициента абсолютной ликвидности, то и сопоставление их величины с суммой текущих обязательств меняет свой смысл в свете допущения непрерывности. Ведь если рассматривать компанию как непрерывно действующую, то очевидно, что на момент наступления срока погашения конкретных из представленных на рассматриваемый момент в балансе краткосрочных обязательств, отражаемые деньги уже могут быть вложены в иные активы, например во внеоборотные. С другой стороны, часть обязательств, показываемых в текущий момент времени как долгосрочные, в течение ближайшего отчетного периода могут приобрести характер краткосрочных долгов.

Вот и получается, что допущение непрерывности деятельности превращает наши коэффициенты ликвидности из показателей покрытия долгов активами в индикаторы платежеспособности компаний, отражающие соотношение их активов и обязательств, поддерживаемое компанией как результат решений в области управления ее ресурсами и источниками их формирования. А это отнюдь не одно и то же.

Также, например, приняв за основу своих су¬ждений о компании на основании данных ее от¬четности допущение непрерывности мы можем пересмотреть оценки роли краткосрочных обязательств как источников финансирования деятельности фирмы. При допущении, что фирма будет работать в ближайшем обозримом будущем и у нас нет основания предполагать ее закрытие или существенное сокращение масштабов ее деятельности. Исходя из этого, мы можем увидеть в составе краткосрочных обязательств фирмы устойчивые, долгосрочные источники финансирования ее активов. Это будет обеспечиваться не за счет срока погашения конкретных обязательств, но так же, как и в рассмотренном выше случае с дебиторской задолженностью, за счет их возобновляемости.

Если условия взаимодействия компании с ее контрагентами предполагают постоянное получение фирмой кредита, пусть даже сверхкраткосрочного (на несколько дней), но возобновляемого от периода к периоду, этот долг фактически может стать долгосрочным источником финансирования ее деятельности. И здесь отражение сумм таких обязательств в балансе, как краткосрочных, не должно вводить нас в заблуждение относительно характера их влияния на финансовое положение компании, в частности на степень ее зависимости от привлеченных источников средств. Адекватно оценить такую ситуацию может позволить именно допущение непрерывности. Ведь если фирма будет работать в ближайшем обозримом будущем и условия ее хозяйствования существенно меняться не будут, постоянно возобновляемые краткосрочные кредиты смогут на постоянной основе финансировать определенную долю ее активов, ставя компанию в зависимость от привлеченных источников финансирования не меньше, чем это может быть при получении долгосрочного кредита.

Развитием идеи непрерывности деятельности в учетной практике стали методы бух¬галтерского учета, базирующиеся на принципе соответствия доходов и расходов компании. О нем наша следующая статья.