СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«Теория учета: просто о сложном»

Аннотация рубрики «Теория учета: просто о сложном» на 2020 год

Дорогие коллеги!

В наступающем 2020 году в рубрике «Теория учета: просто о сложном» мы планируем поговорить с вами о принципах бухгалтерского учета, составляющих сегодня концептуальные основы его практики. Непрерывность деятельности, имущественная обособленность, временная определенность хозяйственных фактов, соответствие доходов и расходов, приоритет содержания над формой, полнота, своевременность и консерватизм — этим столь привычным для нас терминам мы практически не уделяем внимания в каждодневной работе. Однако именно они определяют содержание каждой бухгалтерской записи, отражающей в настоящее время хозяйственные факты, а также общее содержание финансовой отчетности компаний. Что такое принципы бухгалтерского учета — строгие предписания, делающие отчетность достоверной и прозрачной, или допущения, необходимые при бухгалтерском моделировании хозяйственной жизни? Каковы истоки их появления в учетной практике, и каково их значение в современных условиях? Что делать, чтобы учет им соответствовал? Эти и многие другие вопросы, связанные с принципами бухгалтерского учета, мы и обсудим на страницах нашей рубрики в 2020 году.

Прибыль: главная загадка бухгалтеров

М.Л. Пятов, Санкт-Петербургский государственный университет.

Скоро Новый год, а значит, пришло время поговорить о прибыли. Это самая загадочная категория бухгалтерского учета, вокруг которой строится вся методология формирования отчетности коммерческих компаний.

«Прибыль есть — денег нет»

При слове «прибыль» даже бухгалтерам чудится звон монет и шуршание купюр. Прибыль — это богатство, это то, что мы можем потратить, это воплощение рос¬коши и удовольствий, прибыль — это проценты и дивиденды, которые согласно букве закона «выплачиваются из прибыли». Если бухгалтер показывает, что предприятие заработало прибыль, директор хочет понять, например, что на эту прибыль можно купить или хотя бы как перевести ее на расчетный счет. И вот здесь наши коллеги, загадочно улыбаясь, говорят публике, что прибыль, дескать, это что-то совсем иное, что прибыль, мол, есть, а денег нет. Хотя часто бывает и наоборот — денег хоть отбавляй, а прибыли нет, есть даже убыток. Что же скрывается за этими парадоксальными утверждениями, и почему бухгалтерская прибыль так отличается от того, чего от нее все ждут? Если студент готов к экзамену по бухгалтерскому учету, то на вопрос «что такое прибыль?» он скорее всего, ответит, что прибыль — это разность между доходами и расходами компании. Это будет правильный и весьма дипломатичный ответ, но он вряд ли что-то нам прояснит, ведь как мы могли видеть, «что такое доходы и расходы» в разных ситуациях понимают по-разному. А ситуации эти складываются под влиянием развития хозяйственной практики и ее правового регулирования, экономической теории, текущей «победы» интересов одной группы пользователей отчетными данными над интересами других и т.п.

Заплати долги и иди с прибылью

В период развития нашего дела, который в настоящее время иногда называют теорией статического баланса, понятия «богатство» и «прибыль» (в ее бухгалтерском понимании) были как никогда близки. Под богатством понимались ценности, свободные от долгов. Таким образом, рост объема имущества фирмы (ее владельцев), свободного от долгов перед кредиторами, и понимался как получение фирмой (ее собственниками) прибыли.

Метод расчета был предельно прост. Представь, что твоя фирма прекращает свое существование и тебе нужно отдать все долги кредиторам, на какой срок они бы ни были сделаны. Составь инвентарь наличного имущества и список имеющихся долгов. Вычти из суммы оценки своего имущества общую сумму долгов сторонним лицам и ты получишь сумму оценки капитала, который останется у тебя после погашения наличествующих обязательств. Если эта сумма превышает ту, которую ты аналогичным способом рассчитал в прошлый раз, ты заработал прибыль. Если имеет место обратная ситуация — ты в убытке.

Так как инвентарь и долги, соответственно, — это актив баланса и отражаемая в пассиве кредиторская задолженность, то прибыль здесь можно определить как прирост капитала собственников, отражаемого в балансе. Формально (технически, арифметически) прибыль — это и сегодня прирост собственного капитала, однако в настоящее время данная величина наполнена уже совершенно иным смыслом.

В далекие же времена статического баланса (условно здесь можно говорить о периоде примерно до середины XIX века) восприятие прибыли практически находилось вне понятий временной ценности денег, условного отчетного периода, курсов ценных бумаг, динамики N типов капитала и прочих современных экономических хитростей.

Все меняется

Все изменило развитие института акционерных компаний. Их акционеры хотели удовлетворяющего их интересы ответа на вопрос: какова прибыль фирмы, из которой им будут выплачивать дивиденды, которые им обещали платить как минимум раз в год. А это еще больше изменило содержание вопроса о прибыли. Нужно было сказать не только, какова прибыль, от которой вложившиеся в дело смогут отщипнуть лакомый кусочек дивидендов, но и какова эта прибыль за отчетный период, в условиях, когда фирма продолжает свою деятельность и не собирается приказывать конкурентам долго жить.

И вот здесь бухгалтерский учет стремительно начал делать буквально семимильные шаги на пути победы науки над здравым смыслом. Методология бухгалтерского учета вынесла за скобки не только реальность, в которой фирмы рано или поздно прекращают свою деятельность, провозгласив в качестве своей концептуальной основы принцип непрерывности, но и, собственно, само работающее предприятие, все разнообразие которого было заменено на сравнение части потраченного и вырученного как элементов кругооборота капитала, в результате которого и стала получаться величина бухгалтерской прибыли. Поясним сказанное.

Вместо старого доброго подсчета того, что нажил собственник трудом своим и своих наемных работников и что останется у него после уплаты долгов, бухгалтеры занялись внедрением политэкономической идеи кругооборота капитала, выражаемой известной нам «формулой»:

Д — Т — Д`.

Такое представление «кругооборота капитала», в частности, позволило утверждать, что конкретные суммы получаемых фирмой доходов — Д`— обусловлены конкретными суммами понесенных ранее фирмой расходов, а не всей ее деятельностью в целом. И если мы хотим исчислить прибыль какого-то отчетного периода, мы должны вычесть из полученной за это время выручки лишь ту часть ранее потраченного, которая нам эти доходы позволила получить (заработала, обусловила). А все прочие траты, понесенные в ожидании будущих доходов (доходов будущих периодов) нужно в расчет текущей прибыли не включать, а держать в активе баланса, пока обусловленные ими доходы не будут получены. Эту методологическую новацию бухгалтеры назовут принципом соответствия доходов и расходов.

Учетная революция

Это стало настоящей революцией в деле информирования широкой публики о происходящих в хозяйственной жизни процессах. Такое «откладывание» списания расходов мощно увеличило величины прибыли в отчетности компаний, что, в свою очередь, позволяло находить основания для выплаты дивидендов, значимо превышавших возможные доходы от банковских вкладов. Экономика получила мощнейшие вливания частного капитала. А бухгалтеры вселяли надежды в сердца вкладчиков, показывая, как только что возникшие предприятия получают прибыль.

Интересны в этой связи высказывания «первого русского чистого теоретика учета» (Я.В. Соколов) Василия Дмитриевича Белова: «Наш век, — писал он в 1889 году, — по преимуществу век промышленности. От прошлого мы унаследовали его научные дары и стремимся с лихорадочной поспешностью ими воспользоваться для наших утилитарных целей. Пар и электричество — главные двигатели нашей жизни. Волей-неволей идем мы за ними. Грандиозные предприятия, громадные заводы и фабрики с быстротой вырастают перед нашими глазами; каждый день приносит с собой новые открытия в области техники. Ум готов помутиться при взгляде на успехи техники за последние 25 — 30 лет».

Но радоваться ли таким успехам?..

"Кто не знает, что в это же последнее время наша промышленность получила ложное направление и развилась не в ту сторону, где можно было бы ожидать от нее благодетельных результатов.

Прежняя, не блестящая эффектами и широкими размерами, промышленность, приспособленная, правда, к простым отношениям быта, но зато здоровая, исчезла; место ее заняла спекуляция, развившаяся в те же двадцать пять лет с неодолимою силой и неимоверною быстротой. Громадные предприятия так же скоро исчезали, как и возникали; фабрики и заводы, поддерживаемые правительственными субсидиями и доверием акционеров, после кратковременного существования закрывались; банкротства и хищения сделались настолько обычным явлением, что перестали возмущать общественную совесть; правосудие уставало карать злоупотребления...

Полнейший произвол в определении таких понятий, как прибыль, дивиденд, капитал, самые бесцеремонные приемы составления отчета и наполнения актива не только имуществом, не имевшим никакой ценности, но даже прямыми убытками, — туманили глаза общественной власти и акционеров. Предприятия, в действительности потерявшие весь свой капитал, продолжали существовать благодаря своеобразным фикциям и вопиющим злоупотреблениям в применении неповинных в этом принципов двойного счетоводства«1.

Бухгалтерский произвол или профессиональное суждение?

Однако шли годы, и методы, проповедовавшие такой «учетный оптимизм», все прочнее входили в сознание широкой публики, и, например, то, что фирма в первый год своего существования уже демонстрирует прибыль и выплачивает дивиденды, уже мало кого удивляло.

Представьте, что вы зададите кому-нибудь такую задачку: мы купили партию товаров на 100 000 рублей и распродали ее розничным продавцам. Полученная выручка составила 120 000 рублей. Какова прибыль от этих операций? Подавляюще большинство ответит: прибыль здесь — это 20 000 (120000 — 100000). Почти никто не спросит, как это купили за 100 и продали за 120? Кто купил? Какая фирма? А сколько там работает человек и сколько им нужно заплатить зарплату? Где хранились эти товары? Сколько это стоило? И т.д. Эта операция рассматривается изолировано, как бы в безвоздушном пространстве. И это никого уже не удивляет. Потому что вот уже более века бухгалтеры именно так — в изобретенном ими «безвоздушном пространстве» — и исчисляют прибыль компаний.

Таким образом, эпоха динамического баланса превратила прибыль из оценки прироста богатства собственников в виде их имущества, свободного от долгов, в исчисление разности между доходами отчетного периода (признанными таковыми) и части понесенных ранее расходов, которые методы бухгалтерского учета позволяют назвать обусловившими получение этих доходов.

«Бухгалтерский произвол», о котором писал в свое время В.Д. Белов, со временем получил название профессионального суждения бухгалтера, реализуемого в учетной политике компании, направленной на формирование отчетности, максимально приближающей пользователя ее данных к реальному положению дел. Однако общая логика элементов такой политики осталась неизменной — это решение вопроса о распределении сумм понесенных компанией расходов между активом баланса и расходными статьями отчета о финансовых результатах.

Начислит компания большие, по сравнению с альтернативно возможными, суммы амортизации, меньше станет демонстрируемая прибыль — можно будет снизить дивиденды, говорить о падении рентабельности и даже меньше налогов заплатить. Уменьшатся амортизационные отчисления — и вот мы говорим о росте показателей рентабельности, акционеры радуются дивидендам, а при грамотно составленной налоговой учетной политике — и дополнительных налоговых платежей не возникает.

Выбрали мы в учетной политике метод оценки запасов ФИФО, и отчетность демонстрирует чудесную картину хозяйственной жизни: закупочные цены на сырье, материалы, товары растут, а прибыли фирмы не снижаются, наоборот даже — уверенно подрастают. Казалось бы — парадокс, а нет — методология бухгалтерского учета.

Изменила компания учетную политику в области списания условно-постоянных затрат, и вдруг из убыточной превратилась в прибыльную, и это при том, что себестоимость единицы продукции за счет включения в нее этих затрат возросла. Чудо? Никаких чудес! Только динамика реализуемых методов учета.

Кого-то такие возможности бухгалтерии приводят в восторг, кого-то не очень. Так, например, лауреат Нобелевской премии по экономике Уильям Ф. Шарп в своем знаменитом учебнике «Инвестиции» напишет: «Финансовые отчеты компании можно рассматривать как результат функционирования модели фирмы — модели, созданной управляющими компании, ее бухгалтерами и, косвенным образом, налоговыми органами. Различные компании используют различные модели, а это означает, что они рассматривают одни и те же события по-разному. Отчасти объясняет это явление то, что ...[стандарты] допускают некоторую свободу в вопросах учета. Примером может служить метод амортизации активов (равномерный или ускоренный) и метод учета товарно-материальных запасов (FIFO или LIFO). [И вот] чтобы понять истинное положение дел в компании и сравнить с ситуацией в других компаниях, использующих иные методы учета, финансовый аналитик должен быть настоящим финансовым детективом, который занимается поиском фактов в сносках и сопроводительных записках к финансовым отчетам. Тех же, кто принимает на веру итоговые отчетные данные, такие как величина доходов на одну акцию, может весьма удивить последующее развитие компании, в отличие от тех, кто пытается заглянуть на «кухню» бухгалтерского учета«2.

Прибыль и современность

Вместе с тем многовариантность способов исчисления не обеспечила бухгалтерской прибыли долгого соответствия требованиям современности. Любой из обсуждаемых вариантов соотнесения доходов и расходов не учитывал того, что денежным средствам — воплощению прибыли — свойственно со временем терять свою ценность. В настоящее время в МСФО эту проблему пытаются решить использованием в качестве концептуальной основы идеи поддержания капитала. Это приводит к формированию отчетности, основывающейся на множестве довольно сложных переоценок посредством дисконтирования и приведения фактически подлежащих получению и выплате сумм к их ценности в отчетный момент времени. Эти манипуляции дают возможность, как утверждают МСФО, представлять объекты учета в их оценке по справедливой стоимости на дату составления отчетности. Однако те величины прибыли, которые становятся основой для исчисления дивидендов, в конечном итоге приводятся к разности между номинальными суммами доходов и расходов компании. Проблема соответствия демонстрируемой суммы прибыли текущему моменту времени, таким образом, сохраняется.

Время самым стремительным образом движется вперед, и все вокруг удивительно быстро меняется. Сегодня мы живем в эпоху развития теории «экономики счастья». И иногда становится понятным, что фирма, даже неся убытки, может вносить больший вклад во всеобщее счастье, например, выпуская экологически чистую продукцию, чем весьма прибыльная компания, о счастье всеобщем заботящаяся мало и видящая свое счастье только в росте традиционных финансовых показателей. Как отразить эту ситуацию в бухгалтерской отчетности? Это вопрос пока до конца не решенный. Очевидно пока только одно: счастье — категория гораздо менее понятная, чем прибыль, с которой и так все не ясно.

Итоги

«Что же делать?» — можете спросить вы. Ответ один — жить, стараться получать прибыль, даже не совсем понимая, что это такое, и, по возможности, быть счастливым.

Скоро Новый год — пора надежд, чудес и возможного счастья! И, заканчивая эту статью, хочется пожелать коллегам быть счастливыми в наступающем 2020-м году! Идет время, сменяются эпохи, забываются и вновь возникают революционные экономические концепции, меняются нормы права, развивается экономика, радует нас технологический прогресс — и все эти глобальные события находят отражение в бухгалтерском учете — этом удивительном языке экономической жизни, на котором ее участники говорят вот уже не одну тысячу лет. Этот язык меняется, совершенствуется, усложняется, как и сама хозяйственная жизнь. Но во всем этом наблюдается одна весьма немаловажная закономерность: вот уже как тысячи лет бухгалтеры показывают в своих отчетах прибыль го¬раздо чаще, чем убытки. А это значит, что так или иначе все будет хорошо!

С Новым годом, дорогие коллеги, с новым счастьем!