СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Расходы, которые всегда сомнительны, М.Л. Пятов

Расход или актив?

Наш с вами, дорогие читатели, разговор о доходах как категории бухгалтерского учета и элементе бухгалтерской отчетности компаний мы закончили известной цитатой Джино Дзаппы (1879–1960 гг.): «с бухгалтерской точки зрения доходы предприятия очевидны, а затраты сомнительны», которую приводил в своих работах профессор Я.В. Соколов (1938–2010 гг.).

Автору этой статьи посчастливилось быть учеником профессора Я.В. Соколова. И вот в настоящее время, когда мне доводится писать или говорить о таких учетных категориях, как доходы, расходы, прибыль, активы — я часто вспоминаю одну из излюбленных иллюстраций идей динамического баланса, которой Ярослав Вячеславович пользовался у себя на лекциях. «Вот скажи, пожалуйста, — обращался профессор к какой-нибудь восторженно глядящей на него студентке, — допустим, ты пошла в магазин и купила там себе шубу, это для тебя расход?» «Конечно», — отвечала студентка, иногда уточняя, что, скорее, это расход для ее родителей. «Вот! — радостно заявлял Ярослав Вячеславович. — Для любого нормального человека покупка шубы, холодильника и т.п. — это расход, а для бухгалтера — это изменение структуры актива».

Это замечательный пример, показывающий победу бухгалтерского учета как науки над здравым хозяйственным смыслом и его последствия для экономической жизни общества, гораздо шире, чем чаще всего представляется.

Статическая трактовка расходов

Для практики бухгалтерского учета и составления отчетности предприятий, предшествовавшей формированию и развитию института акционерных обществ, было характерно понимание расходов (в определенной степени зеркальное трактовке доходов), соответствующее видению хозяйства любым здравомыслящим обывателем. Твои расходы — это то, что снижает твои способности оплачивать имеющиеся долги и уменьшает объем ценностей (имущества), которые останутся у тебя как владельца фирмы, когда она прекратит свое существование.

Следовательно, если предприятие тратит деньги и/или у него возникают новые суммы долгов перед сторонними лицами и при этом не появляется новых активов (нового имущества) — оно несет расходы, то есть происходит уменьшение капитала его собственников. Такая трактовка была в определенном смысле универсальна, ясна большинству заинтересованных лиц и удовлетворяла участников хозяйственных отношений до того, как с развитием института акционерных обществ центральной задачей бухгалтерии стало исчисление прибыли отчетного периода как базы для выплаты дивидендов.

Расходы = активы

Подчинение методов бухгалтерского учета выражению Деньги — Товар — Деньги (Д — Т — Д`), многое изменило в учете. Помимо допущения непрерывности деятельности, о котором мы говорили, обсуждая варианты трактовки активов (см. № 1/2019 Журнал «Вестник ИПБ» за 2019 год), принятие идеи кругооборота капитала за основу учетной методологии позволило ввести в бухгалтерскую практику допущение того, что конкретные получаемые предприятием суммы доходов (Д`) обусловлены конкретными понесенными ранее суммами расходов (Д). Например, сегодня мы купили какой-то товар, допустим за 100 000 рублей, а продадим его, предположим, только через два года за 150 000 рублей. В контексте идей «Д — Т — Д`» это означает, что понесенный сегодня нами расход в 100 000 через два года принесет нам доход в размере 150 000 в виде выручки от продажи этого товара. А, следовательно, ко всем тем доходам, которые предприятие будет получать до момента продажи этого товара, этот расход никакого отношения иметь не будет, и в исчислении прибыли, формируемой этими доходами, он участвовать не должен. Он должен «ждать своего часа» в активе как расход будущих отчетных периодов, то есть, точнее, того отчетного периода, в котором будет продан этот товар.

Когда речь идет о таком вот единичном товаре, складывается некая иллюзия понятности этой идеи: мы потратили деньги (понесли расходы, то есть совершили этап оборота капитала Д — Т) и ждем, пока этот расход окупится. А окупится он тогда, когда этот конкретный товар будет продан. Все вроде бы ясно. Хотя, конечно же, нет. Деятельность любой фирмы обеспечивает весь комплекс расходов, который она несет. Все расходы компании формируют те ресурсы, управление которыми позволяет ей получать доходы и прибыль. И утверждать, что вот эту конкретную сумму доходов мы получили благодаря вот этой конкретной сумме расходов, конечно же, фантастическая условность. Однако, эта условность позволяет исчислять некий финансовый результат отчетного периода. И здесь что-то лучше этой условности пока никто не придумал.

Учет расходов меняет мир

Более того, та экономика, в которой мы сегодня живем, тот социум, частью которого мы являемся, наконец, тот мир, который нас сегодня окружает, — стали возможными во многом благодаря именно этой бухгалтерской условности. Это может показаться весьма смелым утверждением, но, поверьте, это действительно так.

Представьте себе такую ситуацию: мы с вами где-нибудь так примерно в первой половине XIX века, где-нибудь в Великобритании, например в Лондоне, учреждаем акционерное общество по строительству и эксплуатации железных дорог в Северо-Американских Соединенных Штатах. Доброе имя, репутация партнеров и хорошая реклама позволяют нам собрать акционерный капитал в один миллион фунтов стерлингов, и мы отплываем за океан. Мы отнюдь не Мавроди XIX века, вовсе нет. Мы действительно строим в Штатах железные дороги. Нанимаем работников, закупаем материалы, прокладываем пути, пускаем по ним составы, строим станции, запасаемся углем и проч. и проч. Так мы тратим весь наш заимствованный у акционеров миллион. Наконец, дорога начинает работать. Все хорошо. И, допустим, за первый год работы дороги мы получаем выручку, равную ста тысячам фунтов стерлингов.

Итак, мы возвращаемся в Лондон. Собирается собрание наших акционеров. Что мы должны бы были им сказать. Наверное, то, что мы потратили их миллион, а получили пока только сто тысяч. Пока у нас убытки, но это нормально, ведь мы только начали свой бизнес. Дела идут хорошо, и если так и будет продолжаться, то где-то лет через десять, а то, может быть, и раньше, у нас будет прибыль и мы сможем платить им дивиденды. Смогли бы мы после этого вернуться в Штаты живыми? Маловероятно.

И вот здесь на помощь нам приходят методы бухгалтерского учета, идеи кругооборота капитала и теория динамического баланса. Мы представляем нашим акционерам отчетность за первый год работы нашей компании: бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Баланс показывает им, что большая часть потраченных нами средств — это не расходы рассматриваемого периода — это активы: основные средства, запасы, которые должны принести доходы в будущих периодах. На данный момент времени это элементы актива баланса, оцениваемые в потраченные на их формирование суммы денег. Следовательно, большинство наших трат, говорит баланс, не уменьшили акционерного капитала. Просто он теперь представлен не деньгами, а иными активами. Меньшая же часть потраченного, например сорок тысяч, складывающиеся из амортизации внеоборотных средств, оценки израсходованных материалов, начисленной заработной платы и т.п., — это расходы отчетного периода, которые мы представляем акционерам в отчете о прибылях и убытках. Этот отчет показывает, что за отчетный год наши доходы (выручка) составили сто тысяч фунтов, а расходы — сорок тысяч. И, следовательно, наша прибыль за отчетный год — это шестьдесят тысяч фунтов стерлингов.

И вот здесь, внимание! Таким образом, с помощью бухгалтерской отчетности мы рассказываем акционерам историю, в которой, потратив миллион и получив сто тысяч, можно иметь прибыль в шестьдесят тысяч. Конечно, эта история — сказка, но это сказка, в которую очень хочется верить. И поверить в нее очень помогают выплаты дивидендов. Действительно, сто тысяч выручки-то мы получили, у нас есть живые деньги, и мы можем, например, объявить о выплате дивидендов в размере пятьдесят тысяч фунтов. Смотрите, в этих условиях мы еще и заботимся о «реинвестировании прибыли»! Итак, дивиденды составят пятьдесят тысяч с миллиона — это пять процентов, а банк, допустим, дает максимум три процента годовых. Значит, вкладывать деньги в наши акции выгоднее, чем держать их в банке!

И вот мы действительно выплачиваем дивиденды и тут же проводим новую эмиссию акций. И люди радостно несут нам деньги, ведь держать наши акции — это выгодно. Так методы бухгалтерского учета расходов, позволившие в первые годы жизни предприятий показывать получение ими прибыли, изменили мир. Об этом, в частности, замечательно писал Макс Вебер в «Предварительных замечаниях» к своей знаменитой работе «Протестантская этика и дух капитализма». Этим вопросам посвящена работа Я.В. Соколова «Предпринимательский оптимизм и методология бухгалтерского учета».

Плоды бухгалтерского творчества

Новые подходы к исчислению прибыли, обеспеченные реализацией в учете идеи кругооборота капитала, сделали центральными вопросами учетной методологии способы распределения понесенных предприятием расходов между активом его баланса и отчетом о прибылях и убытках (отчетом о финансовых результатах).

Расходы текущего и будущих отчетных периодов, прямые и косвенные затраты, постоянные и переменные расходы, методы калькуляции себестоимости, способы начисления амортизации, методы оценки запасов — все эти плоды бухгалтерского творчества — это не что иное, как варианты ответа на один и тот же вопрос: «Какая часть понесенных расходов будет отражена в активе баланса и, соответственно, не повлияет на исчисление прибыли отчетного периода, а какая попадет в отчет о прибылях и убытках (финансовых результатах) и, соответственно, уменьшит величину демонстрируемой заинтересованным лицам прибыли?»

Таким образом, учет расходов коммерческого предприятия фактически разделяется на три стадии, которые могут быть названы (исходя из трактовки активов фирмы как управляемого ею капитала) как:

(1) капитализация,
(2) рекапитализация,
(3) декапитализация.

Капитализация — это первичная фиксация расходов компании в активе ее баланса в качестве сумм, от которых ожидается получение доходов (экономических выгод) в будущем. Так, например, компания приобретает основные средства. Фактически она несет расходы, но получение доходов, обусловленных этими расходами, ожидается в будущем — в течение срока полезного использования этих основных средств (их эксплуатации). Иными словами, расходы на приобретение основных средств будут окупаться по ходу реализации выпущенной на них (с их помощью) продукции, товаров, работ, услуг. Капитализация расходов исключает их суммы из расчета прибыли текущего отчетного периода. Они отражаются в активе до момента получения доходов, ими обусловленных.

Рекапитализация — это формирование за счет ранее зафиксированных в активе сумм расходов новых статей актива (перегруппировка активов, если угодно). Так, при начислении амортизации основных средств часть их отраженной в балансе оценки списывается с позиции «Основные средства» и включается в запасы, отражаемые в активе баланса, увеличивая оценку незавершенного производства (полуфабрикатов, готовой продукции, издержек обращения). Эти суммы продолжают отражаться в активе, они не уменьшают прибыли отчетного периода, они лишь рекапитализируются при отражении в учете соответствующих фактов хозяйственной жизни.

Декапитализация расходов — это списание их с актива баланса и отражение в отчете о прибылях и убытках (финансовых результатах) в качестве обусловивших получение доходов в отчетном периоде и, соответственно, сформировавших его прибыль. Так, рекапитализированные посредством начисления амортизации расходы на приобретение основных средств в соответствующей части включаются в себестоимость готовой продукции и формируют, таким образом, оценку запасов организации в части непроданной на момент составления баланса готовой продукции. При отражении продажи продукции ее себестоимость списывается с баланса и включается в состав себестоимости продаж, фиксируемой в отчете о финансовых результатах.

Последствия учетной арифметики

Таким образом, разграничив этапы учета расходов фирмы, мы можем увидеть определенные зависимости между способом их распределения в активе баланса и в отчете о финансовых результатах и показателями, демонстрируемыми отчетностью компании.

Так, чем больше расходов в отчетном периоде капитализировано, тем больше актив, меньше расходы периода и больше прибыль периода. И, наоборот, чем больше расходов в отчетном периоде декапитализировано, тем меньше актив, больше расходы периода и меньше прибыль периода.

Эта незамысловатая бухгалтерская арифметика с вычитанием из актива баланса и прибавлением к статьям расходов отчета о финансовых результатах прекрасно объясняет эффект любого приема учетной политики фирмы, касающегося оценки элементов ее отчетности.

Так, например, выбор способов начисления амортизации — это распределение расходов между статьями «нематериальные активы» и «основные средства» актива (в части остаточной стоимости нематериальных активов и основных средств), статьей «запасы» актива (в части оценки незавершенного производства, полуфабрикатов и готовой продукции) и статьей «себестоимость продаж» отчета о финансовых результатах.

Соответственно, варианты такого распределения влияют на значения аналитических показателей текущей ликвидности и рентабельности.

Далее, выбор способов оценки запасов — это распределение расходов на их приобретение между статьей «запасы» актива баланса и статьей «себестоимость продаж» отчета о финансовых результатах. Соответственно, тот или иной вариант учетной политики здесь также определяет и величину прибыли. И, таким образом, мы получаем возможность оценить влияние выбора метода «ФИФО» или «средних цен» на показатели текущей ликвидности и рентабельности компании.

Бухгалтерские способы распределения понесенных фирмой расходов между отчетными периодами иногда приводят к совершенно парадоксальным результатам.

Так, например, оценка влияния на результаты анализа отчетности выбранного способа начисления амортизации внеоборотных активов может привести нас к выводу о том, что чем предприятие рентабельнее, тем оно менее платежеспособно, и наоборот. Действительно, чем больше мы начислим амортизации, тем больше будут расходы периода и, соответственно, меньше прибыль. Больше амортизации — меньше рентабельность. В то же время часть амортизационных сумм, войдя в оценку незавершенного производства и непроданной продукции (полуфабрикатов), увеличат оценку запасов в активе баланса, тем самым подняв значение коэффициента текущей ликвидности.

Еще любопытнее выводы, к которым мы можем прийти, попытавшись оценить то, как начисление амортизации влияет, собственно, на величину прибыли. Допустим, в 2009 году мы ввели в эксплуатацию основное средство, срок полезного использования которого составляет пятнадцать лет. Данное основное средство не переоценивалось. И вот в 2019 году мы в очередной раз начисляем его амортизацию. Обратите внимание, тем самым мы включим в расчет прибыли компании за 2019 год часть расходов 2009 года (соответственно, в ценах 2009 года). Эти суммы мы вычтем из выручки, полученной в 2019 году (соответственно, отражающей цены 2019 года). Таким образом, мы получим величину прибыли фирмы за 2019 год, основываясь на которой в 2020 году мы будем выплачивать собственникам дивиденды, считая, что адекватно оцениваем возможные объемы изъятия средств из оборота компании.

Все ради прибыли и (иногда) убытка

В этой статье, дорогие читатели, мы с вами в общих чертах обсудили проблематику бухгалтерской методологии учета расходов, связанную с реализацией в учете идей кругооборота капитала и теории динамического баланса, представляемых принципом (допущением) соответствия доходов и расходов в учете.

Пределы объемов статьи оставили за рамками нашего разговора вопросы влияния на оценку расходов компании фактора временной ценности денежных средств, методы учета альтернативных затрат, влияние на признание и оценку расходов отражения юридического и экономического содержания фактов хозяйственной жизни и ряд других проблем. Но даже скромное содержание этого текста, на наш взгляд, способно показать, насколько был прав Д. Дзаппа в своем утверждении о сомнительности учетных оценок расходов. Ответ на вопрос о том, каковы расходы отчетного периода — это всегда результат выбора определенных учетных приемов, у которых всегда есть широкий набор альтернатив. Однако, все это разнообразие учетных «манипуляций» направлено не на то, чтобы ввести в заблуждение наивных пользователей бухгалтерской информации, как многие ошибочно полагают, а на то, чтобы хоть чуточку приблизится к ответу на главный вопрос бухгалтерского учета: «какова же полученная фирмой прибыль (понесенный убыток)?» О том, что скрывает за собой эта самая важная учетная категория — наша следующая статья.