СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Доходы организации как элемент ее бухгалтерской отчетности

Баланс как финансовая модель фирмы

Известная теория информационных слоев факта хозяйственной жизни профессора Я.В. Соколова (1938–2010) исходит из того, что каждый находящий отражение в бухгалтерском учете факт можно рассматривать с точки зрения различных областей знания и соответствующих социальных практик. Каждый из таких возможных «углов зрения» на факт образует соответствующий информационный слой. Мы получаем, таким образом, возможность рассматривать факт хозяйственной жизни с позиций права, экономической теории, теории информации и т. д. То, какой из таких «информационных слоев» будет положен в основу методов бухгалтерского учета, способно самым существенным образом изменить картину положения дел фирмы, представляемую ее бухгалтерской отчетностью.

Здесь возникает вопрос: а есть ли среди этих слоев бухгалтерский? Или учет, заимствуя те или иные положения права, экономической теории, а иногда и иных направлений социальных наук, не имеет самостоятельной «точки зрения» на деятельность фирмы и положение ее дел, представляемые в отчетности?

Практика последних как минимум пяти веков показывает, что этот чисто бухгалтерский взгляд на предприятие состоит в представлении части фактов его хозяйственной жизни посредством их отражения на счетах и построении его (предприятия) баланса как именно бухгалтерской модели компании. Все прочие формы бухгалтерской отчетности так или иначе являются производными баланса. Здесь можно сказать, что в определенном смысле бухгалтерский учет создает основу для познания хозяйствующего субъекта через баланс как его имущественную и/или финансовую модель.

Следует обратить внимание, что понятие факта хозяйственной жизни Я.В. Соколов определял также через категорию бухгалтерского баланса, то есть как «элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия (актив баланса — М.П.), или их источников (пассив баланса — М.П.), или средств и источников одновременно».

Доходы, расходы и капитал

Эти моменты очень важны при рассмотрении бухгалтерской трактовки таких понятий как доходы и расходы компании. Мы привычно воспринимаем доходы и расходы как величины, отражаемые в отчете о финансовых результатах и поэтому не связанные с балансом. Однако методы их признания и оценки в бухгалтерском учете зависят именно от влияния соответствующих хозяйственных фактов на баланс. Именно эта характеристика методов учета доходов и расходов и определяет их место в создаваемых бухгалтерами картинах финансового состояния компаний.

Это очень важный момент, и далее мы постараемся его раскрыть.

Доходы и расходы — это в первую очередь экономические категории. Это характеристики хозяйственных фактов с точки зрения их (фактов) влияния на благосостояние компании и ее собственников. Эти характеристики, нужно отметить, не столь важны для правовой трактовки этих фактов (за исключением, конечно, налогового законодательства). Рассматривая то или иное событие в жизни компании с юридической (в первую очередь гражданско-¬правовой) точки зрения, мы, скорее всего, будем говорить о приобретении или утрате определенных вещных прав на имущество, возникновении, изменении или прекращении обязательств, выплате и получении денежных средств, наконец о возмещении ущерба, но редко о доходах и расходах. Когда же мы оцениваем влияние тех или иных хозяйственных операций на компанию с экономической точки зрения — мы рассуждаем именно о доходах и расходах. И эти рассуждения, как правило, прямо или косвенно отталкиваются от понятия капитала — капитала фирмы и капитала ее владельцев, его формы и его оценки. Именно так уже многие века представляет доходы и бухгалтерский учет. Интересно, что даже в предисловии к «Критике чистого разума» Канта мы находим следующие строки: «Плохо то хозяйство, в котором деньги расходуются безотчетно, так что впоследствии, когда хозяйство окажется в состоянии застоя, уже не будет возможности определить, какая часть доходов может покрыть расходы и какую часть расходов следует сократить».

Эту представляемую методами бухгалтерского учета связь между понятиями «доходы» и «расходы» и «капитал» мы можем наблюдать уже в знаменитом «Трактате о счетах и записях» Луки Пачоли, который, обратим внимание, даже не рассматривает баланса в его современном понимании как центрального компонента отчетности предприятия. «Ты должен, — писал наставник всех бухгалтеров, — во всех своих книгах открыть отдельные счета для расходов по товарам, по содержанию дома — обыкновенных и чрезвычайных; точно так же — для прихода и расхода; и один счет — пользы и потерь, или, как можешь его называть, выгоды или ущерба, или прибылей и убытков. Открытие этих счетов необходимо для всякого торгового предприятия, чтобы иметь всегда сведения о своем капитале и впоследствии, при выводе остатков, узнать, какова прибыль от дела ... убедившись из этого счета в своей выгоде или убытке, перейдешь к закрытию счета переносом остатка на счет Капитала».

Пройдя через века, эта бухгалтерская трактовка доходов и расходов сохранилась и в трудах знаменитых балансоведов начала XX в., уже формировавших сложные теоретические построения, раскрывающие содержание баланса как бухгалтерской модели предприятия. Так, например, в известном труде «Бухгалтерия и баланс» И. Ф. Шера — «самого известного бухгалтера» (Я. В. Соколов) читаем: «С частно-¬хозяйственной точки зрения убытком (здесь — синоним расходов — М.П.) является лишь такое расходование вещных и юридических благ, оборотного или постоянного имущества, которое действительно уменьшает чистое имущество (собственный капитал компании — М.П.); следовательно с этой точки зрения ни в коем случае не представляют собою убытка такие затраты активных ценностей (или увеличение долгов), какие являются собственно лишь меновыми операциями и какие в той или другой форме вновь возникают в виде активных ценностей». «Замечания, сделанные нами относительно убыточных статей, относятся — в противоположном смысле — также и к прибыльным (здесь — доходным — М.П.) статьям. Собственно прибыльными статьями являются лишь действительные увеличения чистого имущества, которые могут быть вызваны или тем, что в совокупности нашего имущества возникает новый актив без равноценного уменьшения ¬какой-¬нибудь другой части имущества, или же тем, что новый актив обладает большей стоимостью, чем затраченное на него вещное или юридическое благо».

Доходы в теориях статического и динамического баланса

В предыдущей статье мы обсуждали с вами одну из парадоксальных характеристик бухгалтерского баланса как модели фирмы. Менялись эпохи, развивалась экономика, преобразовывались правовые системы, усложнялась хозяйственная практика. Вслед за хозяйственной жизнью менялось и информационное наполнение разделов активов и обязательств бухгалтерского баланса. Однако, говоря о капитале фирмы, ее чистом имуществе, чистых активах, собственных источниках средств, блистательные умы учетного Олимпа традиционно предлагали вычесть из итога актива сумму обязательств, оставаясь верными «постулатам» Пачоли, лежащим в основе «балансового уравнения». Это обстоятельство, соответственно, определяет и развитие методов учета доходов и расходов как формирующих капитал компании.

Вспомним, методы составления бухгалтерского баланса, объединенные в начале XX века понятием «теория статического баланса», представляли собственный капитал компании как величину оценки средств (ценностей, имущества), которые могут остаться в распоряжении собственников фирмы после ее ликвидации и, соответственно, оплаты всех ее долгов. Здесь в качестве дохода фирмы мог отражаться любой факт, увеличивающий эту сумму, иными словами, любой рост активов, не связанный с ростом долгов фирмы.

Такой взгляд на положение дел компании оправдывал отражение в качестве доходов, увеличивающих собственный капитал, не только приобретение имущества, не обремененного долгами, но и рост стоимости имеющихся у предприятия ценностей, не связанный с увеличением его долгов. Именно эта традиция, в частности, лежит в основе современной практики отражения добавочного капитала от переоценки в составе собственных средств организации.

Распространение на практике идей теории динамического баланса, предполагавшей возможность полного подчинения методов бухгалтерского учета концепции кругооборота капитала, представленного выражением Д — Т — Д`, значимо изменило и бухгалтерское понимание доходов предприятия. Доход стал пониматься как поступление в компанию денег (иного имущества), обусловленное ранее понесенными фирмой расходами (затратами, издержками). Такой подход соответствовал идее строгого разграничения доходов компании и доходов ее собственников. Помимо прочего, его можно рассматривать как основу аналитического разделения доходов от основной деятельности компании и прочих ее доходов.

Теории всегда не достаточно

Одной теории никогда не бывает достаточно для того, чтобы объяснить всю многогранность, всю сложность хозяйственной жизни фирмы. На практике методы учета, в том числе и закреплявшиеся в соответствующих регулирующих практику документах, и формируемые ими бухгалтерские балансы были эклектичны. Мы можем найти в отчетности компаний XIX века множество черт динамической балансовой теории, а в XX — целый ряд черт статического баланса.

Развитие экономики ставило перед учетной практикой вопросы, ответы на которые не могли строго соответствовать ¬какой-либо одной теории, излагаемой в монографиях бухгалтеров-теоретиков. И как всегда эти вопросы касались признания учетных объектов и их оценки.

Момент признания доходов компании полученными — это важнейший вопрос учетной практики, и с её развитием в XX веке, ответ на него все в большей степени приобретал вероятностный характер. Знакомое нам признание дохода методом «начисления» — ни что иное как отнесение к доходам сумм, которые с большой вероятностью будут получены от контрагентов компании. Разве не бывает такого, что покупатели не оплачивают счетов? Бывает. Но чаще все же платят. И исходя из вероятности того, что выставленные счета будут погашены, мы отражаем выручку «по начислению», в очередной раз подтверждая знаменитый парадокс профессора Я.В. Соколова — «прибыль есть, а денег нет».

С другой стороны, вероятностную природу приобрел и метод оценки доходов. Они корректируются суммами резервов по сомнительным долгам, вероятными расходами на устранение брака и т. п.

Доходы в МСФО

С этими обстоятельствами можно связать и появление в определениях Концептуальных основ МСФО, а затем и в отечественных нормативных документах понятия «экономические выгоды» — чрезвычайно размытого и неопределенного. Казавшееся нам ультрановым и очень современным в контексте правил бухгалтерского учета, оно на самом деле не было таковым. Так, например, у Луки Пачоли мы можем прочесть следующее: «Прежде всего, мы должны иметь в виду, что всякий занимающийся торговлей имеет перед собой известную цель, для достижения которой он употребляет в действиях своих всевозможные усилия. Цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную и постоянную выгоду для своего содержания».

«Принципы» МСФО определяли доходы как «увеличение экономических выгод за отчетный период в форме притока или прироста активов или сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников капитала». Однако позднее это определение было откорректировано и в настоящее время носит более «технический» характер, полностью связывая методы учета доходов с изменениями элементов бухгалтерского баланса. «Доходы, — гласят „Концептуальные основы представления финансовых отчетов“, — это увеличение активов или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанного со взносами держателей прав требования в отношении собственного капитала организации».

Сложности интерпретации

Что же касается отечественных нормативных актов, то на их определения старые формулировки МСФО продолжают оказывать определенное влияние, что, конечно, создает некоторые методологические сложности.

Так, п. 2 действующей редакции ПБУ 9/99 «Доходы организации» определяет это понятие следующим образом: «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)». В части специальных определений, уточняющих методы признания различных видов доходов организаций, их содержание значимо усложняется, приводя к возможностям серьезной вариативности их трактовок.

Так, например, говоря о признании в бухгалтерском учете доходов в виде выручки организации, ПБУ 9/99 (п. 12) называет следующие условия:

— «организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом»;: Здесь следует отметить, что в определенном смысле право на получение выручки возникает у организации — поставщика (подрядчика, исполнителя) уже с момента исполнения договора. Более того, уже с момента заключения сделки вероятность получения выручки по соответствующему договору может быть достаточно высокой.
— «сумма выручки может быть определена»;: Это очень любопытное условие, так как не будет лишено некоторого смысла утверждение о том, что любая сумма, которую мы решим назвать суммой выручки или оценкой иного объекта учета, как-то была определена, а значит и «может быть определена».
— «имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива»;: Что означает — «отсутствует неопределенность»? Такого просто не может быть до того момента, пока соответствующий «актив в оплату» не будет получен. Пока этого не произошло, пусть малая, но вероятность того, что оплата не будет получена, существует.
— «право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);: С одной стороны, безусловно, факт перехода права собственности (принятия работ, услуг) вселяет надежду на получение дохода, с другой, эти события не всегда означают надлежащее исполнение продавцом условий сделки. Так, например, переданные транспортной организации товары, по общему правилу переходят в собственность покупателя, однако при их приемке могут быть выявлены серьезные дефекты качества и получение дохода в виде выручки, таким образом, может и не состояться.
— «расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены».: Здесь все становится совсем сложно. Не случайно «последний из крупнейших бухгалтеров, замыкающих классическую итальянскую школу, Джино Дзаппа (1879–1960), вошел в историю учета как автор постулата: «С бухгалтерской точки зрения доходы предприятия очевидны, а затраты сомнительны». Но об этом уже следующая наша статья.