СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Понятие «актив» и содержание бухгалтерской информации

Учет как моделирование компании

Мы с вами, дорогие коллеги, за суетой каждодневной работы нередко забываем о той громадной роли, которую играет бухгалтерский учет в экономической жизни общества. Роль эта состоит в обеспечении участников хозяйственных отношений информацией, необходимой для принятия решений по распоряжению принадлежащим им благам. Отсюда движение капитала в ходе экономической деятельности во многом зависит от того, какую проводку составит бухгалтер, отражая те или иные факты хозяйственной жизни.

С этой точки зрения, формы бухгалтерской (финансовой) отчетности представляют собой информационные модели фирмы, представляющие определенное видение их деятельности с позиций корпоративных финансов.

История формирования этих моделей насчитывает сотни лет. Но во все времена развитие методов бухгалтерского учета и формирования отчетности было ответом на информационные запросы заинтересованных лиц — кредиторов, фискальных органов, акционеров, работников, потенциальных инвесторов и проч. Эти запросы менялись с течением времени и развитием общества, иначе — с изменением политического устройства общества, регулирующих социальные отношения норм права, экономических воззрений.

При этом ключевые элементы таких бухгалтерских моделей фирмы — баланса, отчета о прибылях и убытках (финансовых результатах) и отчета о движении денежных средств — на первый взгляд оставались неизменными. Заглянем мы в отчетность современных компаний, полистаем отчеты XX, XIX веков, мы увидим в них активы, пассивы, доходы, расходы и прибыль.

Казалось бы, мало что меняется. На самом деле, меняется все. И речь здесь должна идти не о сохранении названий этих элементов форм отчетности, а о кардинальном изменении их трактовки, определяющей методологию бухгалтерского учета.

Эта методология состоит в квалификации попадающих в поле зрения бухгалтера хозяйственных фактов и их оценке. Квалификация в определенном смысле состоит в соотнесении рассматриваемого факта с тем или иным элементом отчетности. Это означает, что от трактовки ключевых элементов отчетности в конкретной системе учета зависит квалификация реализующими эту систему бухгалтерами фактов хозяйственной жизни конкретных фирм. А следовательно, именно реализуемая на практике конкретная трактовка активов, пассивов, доходов, расходов и прибыли определяет содержание тех информационных сообщений, которые получают в виде отчетности компаний заинтересованные в ней участники экономической деятельности.

Можно сказать: «Ну и что? Трактовки-то определены нормативными документами и МСФО, что тут думать? Нужно вести учет и все». Однако это не так. Безусловно, реализуемые на практике варианты бухгалтерской методологии всегда заданы действующими стандартами. Но понимание их альтернатив и содержательного наполнения используемых методов дает возможность оценки границ возможностей используемой отчетности, того, что она «может», а чего «не может» рассказать заинтересованным лицам об отчитывающейся компании. Такое понимание способно сформировать обоснованные ожидания пользователей отчетности, стать основой подходов к анализу ее содержания, определить методы управленческого учета и/или содержание индивидуализированной отчетности, требуемой у фирмы конкретными ее контрагентами (стейкхолдерами).

Давайте посмотрим, какое содержание может скрываться, за казалось бы, такой очевидной категорией бухгалтерского учета, как «актив».

Актив для кредиторов

Исторически сложилось так, что первыми внешними по отношению к отчитывающейся фирме пользователями ее отчетности были кредиторы.

Их информационный запрос к балансу заключался в попытке получить ответ на вопрос: «в состоянии ли фирма погасить имеющиеся у нее долги перед кредиторами и можно ли ее кредитовать и дальше». В этой связи от актива требовалось представить обеспечение имеющихся у компании обязательств. Сопоставив в нем суммы долгов фирмы, можно было говорить о том, достаточно ли у нее активов, чтобы расплатиться с кредиторами.

Стремление видеть в активе то, что обеспечивает погашение ее долгов, и формировало совершенно определенный подход к его трактовке. Обеспечением долга может служить только собственное имущество компании. При этом важно знать то, сколько за это имущество можно выручить на текущий момент времени, если попытаться его продать. Следовательно, базовым допущением при составлении баланса должна стать не непрерывность деятельности, как сегодня, а, наоборот, прекращение жизни фирмы.

Такой подход к пониманию актива и составлению баланса оставался неизменным до XIX века и в дальнейшем получил название теории статического баланса.

Итак, здесь, актив — это имущество, принадлежащее компании на праве собственности, оцененное в ценах его возможной продажи при ликвидации фирмы. Соответствующий такому подходу метод оценки способности фирмы погашать свои долги (сопоставление активов и обязательств) по настоящее время формирует логику расчета аналитических коэффициентов ликвидности.

Актив динамического баланса

На смену теории статического баланса, как ответ на информационные запросы акционеров, пришла так называемая динамическая балансовая теория, во многом определяющая практику учета до наших дней.

Формирование и развитие института акционерных обществ сформулировали уже другие вопросы к отчетности компаний. Появившемуся новому пользователю отчетных данных — акционеру — было необходимо знать, какую фирма заработала прибыль. Именно от величины прибыли он — акционер, ждал дивидендов как отдачи на сделанные инвестиции — покупку акций. При этом сумма прибыли или убытка ассоциировалась уже не со всем сроком существования фирмы, как это было еще совсем недавно, но с отчетным периодом, как правило, календарным годом.

Любому здравомыслящему человеку было понятно: пока фирма жива и работает, чем кончится ее деятельность — прибылью или убытком — понять нельзя. Можно лишь сказать, увеличился или уменьшился объем имущества собственников, вложенного ими в дело, свободный от долгов кредиторам. Новое время поставило перед бухгалтерами принципиально новую задачу — рассчитать прибыль или убыток фирмы за условно взятый отрезок времени.

Ответ был найден в политэкономической идее кругооборота капитала, который мы все знаем по выражению Д — Т — Д` — «деньги — товар — деньги».

Именно отражением идеи кругооборота капитала в отчетности компаний и подчинением этой идее методов отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета стала теория динамического баланса. Она определила актив баланса как представление комплекса расходов (вложений, инвестиций), направленных на получение доходов в будущих отчетных периодах. Самым ярким выражением этой идеи является статья «Расходы будущих периодов». Она не отражает имущества в собственности фирмы, за ней нет вообще никакого имущества. Это уже понесенные расходы предприятия — потраченные им средства, от которых ожидается поступление в будущих периодах доходов. Исходя из этого, они не списываются в уменьшение финансового результата того периода, в котором фактически имели место, а отражаются в активе баланса до того момента, как обусловленные ими доходы не будут получены. Когда же это произойдет, эти расходы будут списаны с актива баланса и отражены в отчете о финансовых результатах. Иными словами эти расходы (Д), понесенные на определенные цели (Т), реализация которых должна принести в будущем доходы, уменьшат прибыль того периода, когда эти доходы (Д`) будут получены. Именно разность между Д` и Д и будет составлять прибыль, отражаемую в бухгалтерской отчетности.

Так, прибыль превращается в величину, представляющую результат распределения расходов компании между активом ее баланса и отчетом о прибылях и убытках.

Это меняет и трактовку актива. Он включает в себя уже далеко не только имущество компании. Главным критерием признания актива становится осуществление расходов, направленных на получение доходов в будущем. Этот подход формирует и оценку активов — это сумма фактических затрат (себестоимость, историческая цена объекта).

Основой методологии бухгалтерского учета становятся принципы непрерывности и соответствия доходов и расходов. Это новые допущения, лежащие в основе динамического баланса как новой модели фирмы.

Любопытно обратить внимание на то, что изменившаяся трактовка актива и практика формирования соответствующих позиций в отчетности практически никак не повлияли на методы исчисления аналитических коэффициентов ликвидности. Мы все также делим активы на долги, забывая, что обеспечения обязательств актив динамического баланса уже не отражает.

Именно методы динамического баланса позволили бухгалтерам рассказывать обществу о том, что компания, допустим, в первый год своей деятельности, потратив миллион, а получив только сто тысяч, может, тем не менее, быть прибыльной, так как большая часть потраченного — это не расходы фирмы, но ее активы. Такой подход произвел революцию в сознании широкой публики, полностью поменяв восприятие успешности акционерных обществ. Это позволило данному институту долгие годы подпитываться поддержкой миллионов «массовых» акционеров, фактически кредитовавших деятельность акционерных компаний.

Времена меняются

Однако со временем и эти учетные методы перестали удовлетворять потребности пользователей бухгалтерской отчетности. В условиях инфляции оценка по историческим ценам потеряла былую актуальность. Получение большего количества денежных единиц, чем было затрачено некоторое время назад, перестало гарантировать прибыль.

Прибыль компании стала восприниматься как результат управления ее ресурсами в условиях наличия рисков, связанных с деятельностью фирмы. Эффективность инвестиций в компанию стала оцениваться в рамках картины возможных альтернатив. Эти обстоятельства сделали актуальной новую трактовку активов, реализацию которой в настоящее время представляют собой Международные стандарты финансовой отчетности. Здесь активы — это комплекс управляемых фирмой ресурсов, которые с высокой вероятностью принесут ей доходы в будущем. Они оцениваются в балансе по так называемой справедливой стоимости, что повышает объективность показателей рентабельности, рассчитываемых как соотношение величины прибыли и суммы оценок активов, результатом управления которыми и стал рассматриваемый финансовый результат.

Иногда в МСФО видят возвращение к идеям статического баланса, но это совсем не так. В основе МСФО лежат совершенно иные идеи, отражающие развитие экономической теории уже в XX веке.

Каждому — свое

Заканчивая этот небольшой обзор, следует обратить внимание на то обстоятельство, что в идеале каждой группе пользователей отчетности, каждому типу информационных запросов к балансу как финансовой модели фирмы соответствует своя трактовка актива. Тот подход к формированию баланса, который порадует кредиторов, пытающихся определить платежеспособность компании, сравнивая ее активы и обязательства, совсем не подойдет инвесторам, рассчитывающим показатели рентабельности.

Так, например, мы можем представить себе компанию, актив баланса которой строится по признаку наличия/отсутствия права собственности на активы. Допустим, эта фирма арендует помещения, в которых располагается оборудование, на котором производится продукция этого предприятия, а саму эту продукцию выпускает из материалов заказчика (давальческого сырья). При этом наценка к себестоимости единицы продукции у нашей фирмы будет приблизительно такой же, как и у ее компаний-конкурентов. Однако эти конкуренты будут использовать в своей деятельности собственные основные средства и материалы.

У нашей фирмы арендованные помещения, оборудование и давальческое сырье будут показываться за балансом, а у компаний-конкурентов на балансе. Наша фирма будет выглядеть фантастически рентабельнее, так как все ресурсы, благодаря которым будет получаться прибыль, не будут входить в расчет показателя рентабельности активов. Однако эти данные, конечно, не будут отражать действительного положения дел. Чего не скажешь о картине платежеспособности. Ведь здесь действительно способность погашать долги активами у нашей фирмы и у компаний-конкурентов будет разная. Ведь нельзя расплачиваться по долгам имуществом, которое тебе не принадлежит.

Итак, каждому пользователю — свой актив. Это идеал. Но жизнь, как известно, далека от идеала, и стандарты предписывают нам нечто среднее, якобы примиряющее интересы разных пользователей учетных данных. А мы с вами, уважаемые читатели, радуясь такому примирению интересов, будем помнить, что актив — это вовсе не однозначное понятие, скрывающее в себе множество вариантов построения бухгалтерских моделей положения дел отчитывающихся компаний.