СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

УДК 343.98:336.025

Трансформация экспертизы в налоговом контроле
Transformation of the expert examination in tax control

Институт экономики и антикризисного управления, Россия, Москва Institute of Economics and Crisis Management, Russia, Moscow
Дмитрий Иванович Ряховский Dmitry Ryakhovsky
докт. экон. наук, доцент, первый проректор. Профессор департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования Финансового университета при Правительстве РФ Doctor of Economics, Associate Professor, first Pro-rector. Professor of the Tax Policy and Customs Tariff Regulation Department in the Financial University under the Government of the Russian Federation
e-mail: umc331@mail.ru e-mail: umc331@mail.ru
Виталий Иванович Крицкий Vitaly Kritsky
советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса Councillor of State Civil Service of the Russian Federation, 3rd class
e-mail: rskmig@gmail.com e-mail: rskmig@gmail.com
117312, г. Москва, ул. Вавилова, д.53, корп.3. 53-3, Vavilova st., Moscow, Russia, 117312.
Тел.: +7 (495) 988-64-64. Phone +7 (495) 988-64-64.

Статья посвящена одному из наиболее действенных и спорных мероприятий налогового контроля – экспертизе. В статье рассматриваются наиболее актуальные вопросы проведения экспертизы и действий налогоплательщика в случае ее назначения. Также внесены предложения по совершенствованию процедуры экспертизы на законодательном уровне.

This article is devoted to one of the most efficient and questionable tax control measures – expert examination. Most pressing matters of the examination execution and taxpayer’s actions in case of its appointment are considered in the article. The authors have also made proposals for improvement of the examination procedure at the legislative level.
Ключевые слова: налоговая проверка; экспертиза; оптимизация законодательства. Keywords: tax audit; expert examination; optimization of the legislation.
Статья выполнена в рамках общеуниверситетской комплексной темы «Устойчивое развитие России в условиях глобальных изменений»
(This article was written within the framework of the university-wide cross-cutting theme Sustainable development of Russia under the conditions of global changes).

Постоянные темпы роста собираемости налоговых платежей связаны не только с качественным повышением уровня налогового администрирования, но и с некоторой трансформацией вектора налоговых споров не в пользу налогоплательщика. Не первый год трендом налоговых споров являются так называемые фирмы-однодневки и связанные с этим общие проблемы: необоснованная налоговая выгода, должная осмотрительность и реальность хозяйственных операций. В последнее время к ним добавились взаимозависимость и дробление бизнеса.

Часто аргументом налоговых органов в спорах1 становится подписание документов неустановленным лицом (лицами). Выявляется этот факт в результате почерковедческой экспертизы, которую в силу отсутствия необходимых познаний у должностных лиц налоговых органов проводят специализированные эксперты.

Согласно закону «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»2, государственная судебно-экспертная деятельность осуществляется в процессе судопроизводства государственными судебно-экспертными учреждениями и государственными судебными экспертами. В то же время в России развит рынок экспертной деятельности, которую осуществляют коммерческие и некоммерческие организации, а также индивидуальные предприниматели.

Налоговые органы, проводящие проверки, в большинстве случаев прибегают к услугам коммерческих экспертов, что не запрещено налоговым законодательством и логично, так как привлечение государственного судебного эксперта предполагается только в рамках судопроизводства. Однако практика показывает, что зачастую имеется явная взаимозависимость налогового органа и экспертной организации, поскольку экспертиза по запросам налоговых органов является основным источником дохода таких организаций.

Это привело к тому, что одна или несколько экспертных организаций делают основную массу экспертиз в конкретном налоговом органе. Такая ситуация уже сама по себе ущемляет права налогоплательщиков на получение беспристрастного и честного заключения эксперта. Нередки случаи, когда так называемые эксперты дают заключения, не соответствующие утвержденным стандартам и методикам, не заявляют ходатайств о представлении дополнительных материалов для проведения экспертизы, отказывают налогоплательщику в присутствии при ее проведении и иным образом препятствуют реализации права на объективность проведения экспертизы.

В совокупности с трансформацией арбитражной практики в пользу налоговых органов целесообразность выработки некоторых рекомендаций, позволяющих нивелировать негативные тенденции и способствующих установлению истины, будет актуальной и полезной для налогоплательщиков, столкнувшихся с проведением экспертизы в рамках мероприятий налогового контроля.

Порядок проведения экспертиз при налоговых проверках

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ3, в рамках мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе привлекать экспертов. Кроме того, в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт (п. 1 ст. 95 НК РФ)3 или специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела (п. 1 ст. 96 НК РФ3).

Конкретные случаи, когда налоговые органы вправе привлечь экспертов или специалистов, Налоговый кодекс РФ не определяет. Отсутствуют в нем и требования к экспертам и специалистам.

Конституционный суд РФ в Определении от 16.07.2009 № 928-О-О отметил: «Статья 95 НК РФ предусматривает возможность привлечения эксперта в случаях, когда возникает потребность в использовании специальных познаний, определяя их сферу и общую характеристику — наличие специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле — и одновременно устанавливая гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков при проведении экспертизы (пункты 6, 7 и 9), что позволяет получить при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверную и объективную информацию для целей налогообложения и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод налогоплательщиков».

Разницы в объеме знаний (их специфике) специалиста и эксперта Налоговый кодекс РФ не приводит. И тот и другой может быть высококвалифицированным профессионалом в своей области. Разница заключается в процессуальном закреплении проводимых процедур и доказательственном значении их итогового заключения.

В результате заключения экспертов и специалистов часто путают между собой или выдают одно за другое. Такое положение дел подтверждено сложившейся судебно-арбитражной практикой.

Так, из постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2004 № А56-41763/03 следует, что налоговый орган поручил специалистам провести исследование, по итогам которого они составили заключение. На основе указанных обстоятельств суд пришел к выводу, что фактически специалисты привлекались для проведения экспертизы. Следовательно, по мнению суда, контролеры нарушили порядок проведения экспертизы, установленный статьей 95 НК РФ. В результате спорное заключение суд не принял в качестве надлежащего доказательства. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 27.07.2009 № Ф09-5320/09-С3 и Западно-Сибирского округа от 27.07.09 № Ф04-4105/2009(10368-А03-49).

Как правило, лицо, проводящее проверку, имеет довольно много сведений о контрагенте, таких как отчетность, сведения о численности сотрудников, банковские выписки и протокол допроса, в котором лицо, числящееся генеральным директором, отказывается от участия в деятельности организации, с образцами подписи и почерка в качестве приложения. Также в распоряжении инспектора имеются договоры, акты, счета-фактуры, полученные (изъятые) от налогоплательщика.

Таким образом, проверяющий имеет возможность перед назначением экспертизы провести визуальную идентификацию подписи в протоколе допроса и на представленных налогоплательщиком документах. Указанные выше документы зачастую имеются в распоряжении налогового органа в оригиналах.

Важным моментом при представлении документов в распоряжение эксперта является то обстоятельство, что, согласно деловой практике, сложившейся в налоговых органах и отвечающей презумпции добросовестности налогоплательщиков, гарантирующей защиту прав, установленную законодательством РФ, в распоряжение эксперта передаются документы, изъятые налоговым органом в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ3. Согласно пункту 9 названной статьи, все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы, об этом в протоколе выемки делается специальная отметка, которая заверяется подписями понятых.

Данные действия позволяют гарантировать представление в распоряжение эксперта именно тех документов, которые имелись у налогоплательщика на момент проведения выемки, исключают возможность их изменения или подмены со стороны как налогоплательщика, так и налогового органа.

Одновременно необходимо обратить внимание на положения статьи 89 НК РФ3, согласно которой на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Данные положения очень часто игнорируются налоговыми органами, и документы, представленные в виде подлинников, не возвращаются проверяемому лицу, что само по себе является нарушением его прав. Кроме того, налоговые органы нередко передают данные документы в распоряжение эксперта в виде оригиналов, представленных самим налогоплательщиком и не заверенных им, несмотря на наличие права, закрепленного в статье 94 НК РФ, на проведение выемки документов и предметов, в том числе оригиналов договоров, актов, счетов-фактур и т.д., которые в таком случае в обязательном порядке заверяются печатью налогоплательщика и предъявляются на обозрение понятым.

В случае передачи в налоговый орган оригиналов документов рекомендуется не проставлять на них какие-либо отметки, свидетельствующие об их принадлежности проверяемому лицу, с целью дальнейшего оспаривания подлинности документов, переданных налоговым органом в распоряжение эксперта.

В то же время, согласно сложившейся судебно-арбитражной практике, эксперт имеет право провести экспертизу по копиям документов, если сочтет их достаточными (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 № 66, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2014 № 15АП-13615/2014, ФАС Московского округа от 05.08.2014 по делу № А40-11794/2013).

Экспертиза, по общему правилу, назначается постановлением должностного лица налогового органа, проводящего проверку. В данном постановлении (п. 3 ст. 95 НК РФ) должны быть указаны: фамилия эксперта, вопросы, поставленные перед ним, и материалы, передаваемые в его распоряжение. При этом вопросы, требующие разрешения, не могут выходить за пределы познаний эксперта.

Проверяемое лицо располагает следующими правами (п. 7 ст. 95 НК РФ):

При вынесении постановления о назначении экспертизы сотрудник налогового органа обязан ознакомить с ним проверяемое лицо и разъяснить ему его права, о чем составляется протокол (п. 6 ст. 95 НК РФ). Форма протокола утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ (Приложение № 22).

Согласно пункту 3 статьи 95 НК РФ, в постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза. На практике налоговые органы также сообщают налогоплательщику сведения о квалификации эксперта.

Важно помнить, что в соответствии со статьей 13 закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» должность эксперта в государственных судебно-экспертных учреждениях может занимать гражданин РФ, имеющий высшее образование и получивший дополнительное профессиональное образование по конкретной экспертной специальности в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти. Должность эксперта в экспертных подразделениях федерального органа исполнительной власти в области внутренних дел может также занимать гражданин РФ, имеющий среднее профессиональное образование в области судебной экспертизы.

Определение уровня квалификации экспертов и аттестация их на право самостоятельного производства судебной экспертизы осуществляются экспертно-квалификационными комиссиями в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти. Уровень квалификации экспертов подлежит пересмотру указанными комиссиями каждые пять лет.

Однако, как следует из статьи 41 этого закона, на лиц, осуществляющих судебно-экспертную деятельность вне государственных судебно-экспертных учреждений, требования статьи 13 закона не распространяются. Это означает, что коммерческие эксперты могут не иметь высшего образования и (или) необходимого дополнительного образования.

Эксперты ФБУ «Российский федеральный центр судебной экспертизы при Министерстве юстиции Российской Федерации» являются одними из самых квалифицированных в России, их знания и техническая обеспеченность позволяют производить самые сложные исследования. Стоимость проведения почерковедческой экспертизы одной подписи в данном учреждении составляет от 18 до 100 тыс. руб.

Между тем негосударственные экспертные учреждения проводят почерковедческие экспертизы стоимостью 1200–2500 руб. за подпись. В этой связи налоговые органы часто прибегают к их услугам ввиду дешевизны процедуры.

Нередки случаи, когда негосударственные эксперты делают заведомо ложные выводы по просьбе органов государственной власти или отказываются от дачи заключения, если подпись выполнена лицом, указанным в документах. Такое положение дел объясняется тесными связями между экспертами и органами государственной власти, поскольку последние являются превалирующей клиентской базой негосударственных экспертов.

Учитывая неразрывную связь негосударственных экспертных учреждений с инспекциями целесообразно заявить отвод эксперту и предложить другого эксперта. Основанием для отвода может быть непредставление документов об образовании и квалификации эксперта, отсутствие свидетельства о страховании ответственности или наличие спорной судебно-арбитражной практики по экспертизам, проведенным данным экспертом (см. рис. 1).

Начальнику
ИФНС России
№ ХХ по г. Москве

Ходатайство

Ознакомившись с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы от ХХ.ХХ.ХХХХ № Х, ООО «Х» (ИНН ХХХХХХХ) в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 7 статьи 95 НК РФ заявляет отвод эксперту ООО «Y» Петрову В.В. в связи с непредставлением документов, подтверждающих образование и квалификацию эксперта, отсутствием документов, подтверждающих страхование ответственности эксперта. В качестве эксперта просим назначить Сидорова А.И. — эксперта ФБУ «РФЦСЭ при Минюсте РФ».

Генеральный
директор
И.И. Иванов

Рис. 1. Образец ходатайства об отводе эксперта и назначении другого эксперта

Как правило, налоговые органы отказывают в удовлетворении подобных ходатайств по причине их необоснованности, при этом документы, подтверждающие квалификацию эксперта, возможно, будут незамедлительно предоставлены. Также причиной отказа в удовлетворении ходатайства может явиться отсутствие в Налоговом кодексе РФ положений, позволяющих налогоплательщику выбирать экспертное учреждение.

В случае отказа в замене эксперта на предложенного налогоплательщиком, необходимо реализовать свое право на присутствие при проведении экспертизы с целью давать объяснения и пояснения эксперту (см. рис. 2).

Начальнику
ИФНС России
№ ХХ по г. Москве

Ходатайство

Ознакомившись с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы от ХХ.ХХ.ХХХХ № Х, ООО «Х» (ИНН ХХХХХХХ) в соответствии с подпунктом 4 пункта 7 статьи 95 НК РФ просит Вас разрешить присутствовать представителю организации при проведении экспертизы с целью давать объяснения эксперту. Прошу письменно сообщить дату, время и место проведения экспертизы.
Генеральный
директор
И.И. Иванов

Рис. 2. Образец ходатайства о присутствии при проведении экспертизы

При проведении экспертизы эксперт должен руководствоваться утвержденной методикой. Так, согласно методике проведения почерковедческих экспертиз, разработанной РФЦСЭ и опубликованной на его официальном сайте (www.sudexpert.ru), для проведения полноценной почерковедческой экспертизы необходимо иметь три вида образцов подписи лица: свободные (выполненные до проведения экспертизы и в отрыве от нее, в количестве 5-6 образцов), экспериментальные (выполненные специально в целях проведения экспертизы, в объеме не менее 9 листов) и условно-свободные (выполненные после возникновения дела, но не специально для экспертизы, в количестве около 10 образцов).

Таким образом, при проведении почерковедческой экспертизы эксперт должен руководствоваться разработанной методикой, в том числе проверять полученные документы на предмет их соответствия методике исследования и оценивать, являются ли образцы почерка достаточными для исследования.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2010 № 09АП-10326/2010 указано на то, что заключение экспертизы, проведенной по неполным образцам и на основании копий документов, не может служить безусловным доказательством подписания документа неуполномоченным или неустановленным лицом.

В этой связи для проведении экспертизы должен быть приглашен директор спорного контрагента с целью отбора экспериментальных образцов подписи. Но, как правило, экспертиза проводится без вызова кого бы то ни было к эксперту.

Одновременно необходимо помнить, что свободные образцы подписи содержатся в банковской карточке юридического лица, заверенной нотариусом или подписанной в присутствии работника банка самим лицом. Однако налоговые органы не утруждают себя получением данных документов в связи с длительностью и кропотливостью данного процесса.

Таким образом, в присутствии при проведении экспертизы налогоплательщику скорее всего будет отказано. В то же время в соответствии с подпунктом 4 пункта 7 статьи 95 НК РФ именно налоговый орган, а не экспертное учреждение дает разрешение присутствовать или выносит мотивированный отказ в присутствии налогоплательщика или его представителя при проведении экспертизы.

После того как от налогового органа получен отказ в присутствии при проведении экспертизы, логично заявить ходатайство о постановке дополнительных вопросов перед экспертом, таких как:

  1. Могла ли подпись быть выполнена намеренно измененным почерком.
  2. Могла ли быть подпись выполнена левой (правой) рукой.
  3. Могла ли подпись быть выполнена в необычном психоэмоциональном состоянии.
  4. Могла ли подпись быть выполнена в состоянии алкогольного или наркотического опьянения.
  5. Могла ли быть подпись выполнена в состоянии болезни.
  6. Могли ли повлиять на подпись возрастные изменения.
  7. Выполнена ли подпись с подражанием печатному шрифту, прописям или маловыработанному почерку.
  8. Могла ли подпись измениться вследствие перенесенной травмы.
  9. Могла ли подпись измениться вследствие возрастных изменений.
  10. Выполнены ли подписи на документах одним лицом (лицами).

Для ответа на данные вопросы эксперту потребуются образцы подписи и почерка лица в указанных состояниях, а учитывая, что присутствие его при проведении экспертизы практически исключено, эксперт не сможет ответить на поставленные вопросы. В большинстве случаев в заключении будет указан вероятностный вывод о выполнении подписи не тем лицом, которое заявлено в первичных документах.

В то же время эксперт наделен правом ознакомиться с материалами проверки, которые относятся к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о представлении дополнительных материалов, а также отказаться от дачи заключения, в случае если представленные материалы недостаточны для проведения экспертизы или он не обладает специальными познаниями для разрешения поставленных вопросов (пункты 4, 5 ст. 95 НК РФ).

Согласно пункту 8 статьи 95 НК РФ, по результатам проведения экспертизы эксперт обязан составить от своего имени письменное заключение. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Данное заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляется проверяемому лицу, которое вправе дать свои объяснения и заявить свои возражения относительно него, просить о постановке дополнительных вопросов перед экспертом, а также о назначении повторной или дополнительной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

При ознакомлении с представленным заключением эксперта необходимо обратить внимание на ответы эксперта на дополнительные вопросы. Так, выводы эксперта в части утверждения о невозможности изменения подписи в необычных условиях, перемены пишущей руки, состоянии волнения являются несостоятельными, поскольку данные выводы эксперт сделать не может.

Если в ходе визуального сравнения подписей генерального директора спорной организации на первичных документах, переданных эксперту, будут выявлены совпадения внешнего вида, транскрипции, общих и частных признаков или при наложении подписей друг на друга установлено их полное совпадение, отсутствуют следы давления, то такие признаки вызывают сомнение в рукописном способе внесения подписей в документ. Более вероятно их нанесение с помощью факсимиле. А подписи, выполненные с помощью факсимиле, не являются объектами почерковедческого исследования.

В такой ситуации любой эксперт (как государственный, так и негосударственный) обязан сообщить о невозможности ответить на вопрос, самим ли директором или иным лицом (лицами) выполнены подписи на документе, переданном в его распоряжение. Основанием для такого сообщения служит абзац 4 части 1 статьи 16 ФЗ закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»: эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение, в частности, если объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении.

Также необходимо помнить, что налоговые органы передают в распоряжение эксперта лишь малую часть документов, составляющую около 5–10% от их количества. Налогоплательщик должен заявить ходатайство о представлении в распоряжение эксперта дополнительных документов, поименовав все имеющиеся договоры, акты, счета-фактуры и иные документы по спорному контрагенту, а также банковские документы с образцами подписи директора организации, документы из регистрационного дела.

В удовлетворении данного ходатайства налогоплательщику будет отказано под любым предлогом или оно будет оставлено без ответа. На самом деле причина довольно простая — значительное увеличение стоимости проведения экспертизы. Согласно современным тенденциям, наметившимся в налоговых органах, стоимость экспертизы не должна превышать 0,1% от суммы доначислений. В этом случае налогоплательщик получает еще один аргумент в свою пользу.

Согласно части 3 статьи 25 закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», материалы, иллюстрирующие заключение эксперта или комиссии экспертов, прилагаются к заключению и служат его составной частью. Документы, фиксирующие ход, условия и результаты исследований, хранятся в государственном судебно-экспертном учреждении. Это правило (согласно статье 41 закона) распространяется и на негосударственных экспертов.

На практике наблюдается, что эксперты, привлекаемые налоговым органом, дают заключения с грубейшим нарушением установленных норм и проводят экспертизу с нарушением утвержденных методик ее проведения. У множества экспертов нет даже микроскопа и линейки, сравнение подписей проводится без их увеличения на специальном оборудовании, в заключениях отсутствует фототаблица с указанием мест совпадений и различий общих и частных признаков подписи.

Методика судебно-почерковедческой экспертизы предусматривает четыре стадии исследования:

На первой стадии происходит знакомство эксперта с вещественными доказательствами и вопросами, которые перед ним поставлены, определяется достаточность представленных образцов, выявляется наличие изменений, внесенных в исследуемый документ (подчисток, дописок и т. п.), в целях дальнейшего использования данного документа для проведения технико-криминалистического исследования.

Вторая стадия предусматривает раздельное изучение документа — вещественного доказательства и образцов для сравнительного исследования, выявление общих и частных признаков как письменной речи, так и почерка. Встретившиеся в рукописи варианты письменных знаков и их сочетаний с разметкой установленных особенностей частных признаков почерка заносятся в специальные таблицы-разработки.

На стадии сравнительного исследования выявленные признаки сопоставляются. Результаты сравнения (совпадения или различия) заносятся в таблицы и разработки.

Четвертая стадия сводится к оценке индивидуальной совокупности выявленных признаков, позволяющих прийти к выводу о наличии или отсутствии индивидуального тождества.

По результатам выполнения всех перечисленных этапов эксперт формирует выводы, отражаемые в заключении. С учетом названных объемов работ, вызывает сомнение возможность выполнения данных объемов за ту стоимость, которую коммерческие эксперты назначают за свою работу.

Как сказано в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ № 18162/09 от 20.04.2010, «законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности, налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы».

Рассмотренная методика действий при проведении экспертизы в значительной мере помогает добиться вероятностных выводов эксперта, которые намного проще оспорить в суде, или получить сообщение о невозможности ответа на поставленные инспекцией вопросы.

Выводы

Существующее нормативно-правовое регулирование проведения экспертизы в ходе налоговых проверок не выдерживает никакой критики. Все рассмотренные в настоящей статье вопросы порождаются правовой неопределенностью действий как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщиков.

На современном этапе развития налоговой системы России законодательно не определены сроки и порядок реализации прав налогоплательщика, порядок действий налогового органа при поступлении заявлений и ходатайств проверяемого лица, возможности выбора эксперта и экспертного учреждения налогоплательщика, порядка и оснований для отвода эксперта, в том числе безусловных.

В этой связи представляется целесообразным внести в Налоговый кодекс РФ дополнения в части определения перечня, сроков и порядка реализации налогоплательщиком своих прав при проведении экспертизы, а также сроков, отведенных налоговому органу на их рассмотрение и принятие решения.

Разумными сроками, по мнению авторов статьи, являются следующие:

Также в Налоговом кодексе РФ должно быть предусмотрено, что любой ответ должностного лица налогового органа должен содержать дату и место его составления, сведения о лице, рассматривавшем ходатайство, дату и номер ходатайства, мотивированный отказ или согласие со ссылками на нормативно-правовые акты.

Кроме того, в Налоговый кодекс РФ и Кодекс об административных правонарушениях РФ необходимо ввести нормы ответственности для должностных лиц налоговых органов за нарушение указанных сроков и ограничение или ущемление прав налогоплательщика при проведении экспертизы. Так, логично предусмотреть норму, согласно которой немотивированный отказ в удовлетворении ходатайства проверяемого лица влечет за собой существенное нарушение порядка проведения экспертизы и признание ее результатов недействительными.

Тем не менее вышеназванные обстоятельства не являются единственной проблемой при проведении экспертизы ввиду того, что в соответствии со статьей 129 НК РФ3 штраф за дачу заведомо ложного заключения, которое встречается сплошь и рядом, составляет всего лишь 5000 руб. По мнению авторов статьи, размер штрафа нуждается в корректировке в сторону увеличения не менее чем в 100 раз. Такой размер штрафа будет способствовать более объективному рассмотрению материалов, передаваемых эксперту и в некоторой степени гарантировать подготовку обоснованного заключения.

Вместе с тем в связи с имеющейся правоприменительной практикой в отношении коммерческих экспертов, заключения которых суды все чаще не принимают в качестве надлежащих доказательств ввиду их несоответствия нормам гражданского и арбитражно-процессуального права, представляется целесообразным реформировать саму систему экспертных учреждений на территории РФ.

Для реформы экспертных учреждений необходимо использовать положительный опыт реформы других отраслей, таких как оценочная деятельность, антикризисное (арбитражное) управление, строительство. Проведенные реформы данных отраслей доказали свою эффективность на практике, и у авторов не имеется сомнений в целесообразности использования данного опыта.

В рамках реформы экспертной деятельности в РФ необходимо разработать и внедрить механизм независимого отбора экспертов, учитывающий образование, квалификацию, стаж работы, влияющий на присвоение класса эксперта, который в свою очередь должен определять возможность проведения конкретным экспертом тех или иных исследований и дачу по ним заключений. Также предлагается разработать и внедрить профессиональный стандарт для экспертов. Сведения о классе эксперта и допуске его к проведению определенных видов исследований необходимо обобщать и публиковать в специальном реестре, за ведение которого должно отвечать Министерство юстиции РФ.

Кроме того, необходимо создать саморегулируемые организации экспертов, которые будут гарантировать соответствие экспертов определенным требованиям. При вступлении в СРО будет обеспечено страхование ответственности эксперта, что не предусмотрено действующим законодательством и, безусловно, является негативным фактором, поскольку положения статей Налогового кодекса РФ о возмещении вреда, причиненного неправомерными действиями налоговых органов, фактически не работают на практике.

Также с целью ограничения недобросовестной конкуренции среди экспертов, направленной на получение максимальной прибыли и сводящей на нет все позитивные факторы предложенных выше мер, необходимо разработать и ввести четкие тарифы на проведение экспертизы, определяемые исходя из типа исследования, объема и количества исследуемого материала, норматива трудозатрат, а также квалификации эксперта с учетом нормы доходности для каждого вида исследования. Данная мера позволит в значительной степени сократить число недобросовестных экспертов, работающих с органами государственной власти, и создать единую общероссийскую систему проведения экспертиз.

В завершение предложенных реформ системы экспертной деятельности представляется целесообразным разработать единую методику проведения экспертиз, учитывающую современные достижения науки и техники, а также передовой зарубежный опыт. Данная методика должна утверждаться приказом Министерства юстиции РФ, актуализироваться раз в два-три года и быть общеобязательной к применению на всей территории РФ.

Реализация предложенных мер, по мнению авторов, позволит вывести экспертную деятельность в РФ на новый уровень, убрать с рынка экспертных услуг недобросовестные организации, стандартизирует методы и подходы к проведению экспертизы, повысит доверие к профессии эксперта и ее престиж. Все это позволит снизить количество налоговых споров, что в свою очередь приведет к значительной степени экономии в том числе бюджетных средств.

 

Библиографический список References

1. Варнавский А.В. Органическая концепция налогового планирования // Налоги и налогообложение. — 2007. — № 12. — С. 32-34.

1. Varnavsky A.V. Organic framework of the tax planning. Nalogi i nalogooblozhenie, 2007, no. 12, pp. 32-34 (in Russ.).

2. Варнавский А.В. Налоговое стимулирование участия малых форм предпринимательства в реиндустриализации российской экономики // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). — 2015. — № 3. — С. 32-37.

2. Varnavsky A.V. Tax incentives for the participation of small business in the form of re-industrialization of the Russian economy. Vestnik IPB (Vestnik professional’nyh buhgalterov), 2015, no. 3, pp. 32-37 (in Russ.).

3. Гончаренко Л.И., Жукова Е.И., Пинская М.Р. Налогообложение организаций : учебник [под науч. ред. Л. И. Гончаренко]. — М., 2014.

3. Goncharenko L.I., Zhukova E.I., Pinskaya M.R. Nalogooblozhenie organizaciy [Taxation of organizations]. Moscow, 2014.

4. Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теория и практика управления // Финансы и кредит. — 2009. — № 2 (338). — С. 2-11.

4. Goncharenko L.I. Tax risks: control theory and practice// Finansy i kredit, 2009, no. 2 (338), pp. 2-11 (in Russ.).

5. Селезнев А.В., Сысоев Э.В. Судебная экспертиза : учебное пособие. — М. : Издательство ФГБОУ ВПО РГТУ, 2012. — 97 с.

5. Seleznev A.V., Sysoev E.V. Sudebnaya ekspertiza [Forensic examination]. Moscow, FGBOU VPO RGTU Publ., 2012. 97 p.

6. Ряховский Д. И. и др. Налоги и налогообложение : учебное пособие. — М. : Эксмо, 2006. — 336 с.

6. Ryahovsky D.I. Nalogi i nalogooblozhenie [Tax and taxation]. Moscow, Eksmo Publ., 2006. 336 p.

7. Ряховский Д.И. К вопросу о налогообложении предприятий // Актуальные вопросы антикризисного управления предприятиями: сборник трудов. — М. : ИПКгосслужбы, ИЭАУ, 2001. — С. 51-54.

7. Ryakhovsky D.I. About the taxation of enterprises. Aktual’nye voprosy antikrizisnogo upravleniya predpriyatiyami: sbornik trudov [Topical issues of crisis management on the enterprises: collection of research papers]. Moscow, IPKgossluzhby Publ., IEAU, 2001. pp. 51-54 (in Russ.).

8. Ряховский Д.И. К вопросу об инвестиционном климате в отечественной промышленности // Антикризисное управление как направление стабилизации российской экономики: доклады юбилейной научно-практической конференции, посвященной 55-летию ИПКгосслужбы. — М. : ИПКгосслужбы, 2007. — Т. 3. — С. 45-66.

8. Ryakhovsky D.I. About the investment environment in domestic industry. Antikrizisnoe upravlenie kak napravlenie stabilizatsii rossiyskoy ekonomiki: doklady jubileynoy nauchno-prakticheskoy konferentsii, posvyashhennoy 55-letiyu IPKgossluzhby [Crisis management as the stabilization trend of Russian Economy: presentations of the research and practical conference dedicated to the 55th anniversary of the Advanced Training Institute of Civil Service]. Moscow, IPKgossluzhby Publ., 2007, V. 3, pp. 45-66 (in Russ.).

9. Ряховский Д.И., Рудикова Е.В. Современные теоретические подходы к классификации налоговых рисков // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). — 2013. — № 5. — С. 29-37.

9. Ryakhovsky D.I., Rudikova E.V. Modern theoretical approaches to the tax risk classification. Vestnik IPB (Vestnik professional’nyh buhgalterov), 2013, no. 5, pp. 29-37 (in Russ.)

10. Хоружий Л.И., Напшева М.М. Бухгалтерский учет, контроль и налогообложение в сельском хозяйстве. — М. : Альфа-Пресс, 2001. — 16,0 п.л.

10. Khoruzhiy L.I. Napsheva M.M. Buhgalterskiy uchet, kontrol’ i nalogooblozhenie v sel’skom hozyaystve [Accounting, control and taxation in agricultural sector]. Moscow, Alpha-Press Publ., 2001. 16,0 p.p.
 

1 См., в частности, решения Арбитражного суда г. Москвы от 29.10.2015 № А40-126570/15 и от 14.04.2016 № А40-13039/16.

2 Федеральный закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ (ред. от 08.03.2015) «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».

3 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016).

Поделиться