УДК 657

Учетные аспекты состава затрат на природоохранную деятельность экономических субъектов

Accounting aspects of costs for the environmental activities of economic entities

Государственный университет управления, Россия, Москва	State University of Management, Russia, Moscow
Олег Владимирович Коваленко	Oleg Kovalenko
аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и налогообложения	graduate student, Department of accounting, auditing and taxation
e-mail: buh_guu@mail.ru	e-mail: buh_guu@mail.ru
109542, г. Москва, Рязанский просп., д. 99.	99, Ryazansky av., Moscow, Russia, 109542.
Тел.: +7 (495) 371-11-83.	Phone +7 (495) 371-11-83.
В статье определяется роль системы учета затрат на природоохранную деятельность экономических субъектов, ее влияние на качество элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности. Раскрывается состав расходов на содержание и эксплуатацию объектов, связанных с экологической деятельностью, даются рекомендации по раскрытию информации о затратах на природоохранные мероприятия в годовой отчетности.	The article determines the role of the system of cost accounting for the environmental activities of economic entities, its impact on the quality of the elements of the financial (accounting) statements. Reveals the expenses for the maintenance and operation of facilities related to environmental activities, provides recommendations on the disclosure of information about expenses for environmental activities in annual reports.
Ключевые слова: затраты на природоохранную деятельность экономических субъектов; учет; отчетность.	Keywords: costs of environmental activities of economic entities; accounting; reporting.

Система управления экологической безопасностью и негативным воздействием производственной деятельности на окружающую среду является одной из важных составляющих управления компаниями [1; 5; 6; 7; 11; 13; 14; 15; 16; 17]. Особое значение данная система получает в отраслях нефтегазового комплекса, функционирующих на значительной территории России.

Руководство всех компаний, входящих в топливно-энергетический комплекс, должно осознавать в полной мере потенциальную опасность возможного загрязнения природы. В связи с этим в каждой такой компании должна быть создана успешно функционирующая система информационного обеспечения деятельности службы по охране окружающей природной среды.

Система информационного обеспечения службы по охране окружающей природной среды должна основываться на хорошо налаженном бухгалтерском учете загрязнений и экологических объектов [3; 4; 8; 9; 10; 12]. Однако из 24 действующих и вступающих в силу в ближайшей перспективе положений по бухгалтерскому учету только одно непосредственно регулирует учет таких объектов, как затраты на освоение природных ресурсов предприятий — пользователей недр. Это ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»1, которое вступило в силу начиная с отчетности за 2012 год. При разработке данного положения были учтены правила IFRS6 «Exploration for and Evaluation of Mineral Resources» («Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»), в то время еще не введенного в России2.

ПБУ 24/2011 обязаны применять предприятия-недропользователи для обособления трех видов затрат:

• поисковые;
• на добычу полезных ископаемых;
• на организацию работ по получению лицензии.

ПБУ 24/2011 в целях совершенствования бухгалтерского учета:

• устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности предприятий-недропользователей информации о поисковых затратах;
• дает возможность предприятиям-недропользователям признавать поисковые затраты поисковыми активами;
• в рамках учетной политики предприятия подтверждать коммерческую целесообразность добычи или признавать бесперспективность добычи полезных ископаемых на участке недр.

При раскрытии дополнительной информации (например, динамика затрат на природоохранные мероприятия) приводятся основные проводимые и планируемые организацией мероприятия в области охраны окружающей среды, влияние этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году, на характеристику финансовых последствий для будущих периодов, данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих расходов по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации.

До 2010 года включительно в состав показателей Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5)3 входила таблица «Расходы на освоение природных ресурсов». В ней отражались:

• «остаток на начало отчетного периода» — величина произведенных организацией затрат на освоение природных ресурсов, оставшихся незаконченными на начало отчетного года;
• «поступило» — сумма затрат на освоение природных ресурсов, произведенных организацией за отчетный год;
• «списано» — сумма списанных по назначению затрат на освоение природных ресурсов за отчетный год;
• «остаток на конец отчетного периода» — сумма затрат на освоение природных ресурсов, оставшихся незаконченными на конец отчетного года.

Справочно в этой таблице предприятия отражали информацию по состоянию на начало и конец года по двум показателям:

• сумма расходов по участкам недр, незаконченным поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными работами;
• сумма расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные.

В настоящее время в российской практике отсутствуют нормативные документы по регулированию учета природозащитных мер и затрат на их реализацию хозяйствующими субъектами-природопользователями.

Бухгалтерский учет как основной источник информации о хозяйственных процессах, происходящих в компаниях, и их результатах должен содержать данные о деятельности по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов. Такой учет некоторые ученые предлагают именовать экологическим учетом, что представляется нам весьма спорным предложением.

Учетная система едина и неделима, а внутри нее могут формироваться информационные потоки под запросы пользователей и цели управленческой деятельности, осуществляемой менеджментом компаний. Один из таких информационных потоков представляет собой свод показателей, в совокупности характеризующий природозащитную систему хозяйствований в той или иной сфере экономики, прямо или косвенно эксплуатирующей природные ресурсы как сырье для бизнеса.

Специалистами Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России были предприняты некоторые действия по организации учета и контроля в отношении информации о результатах природозащитной (экологической) деятельности компаний. Речь идет о следующих документах:

• Обобщение практики применения законодательства № ПЗ-7/2011 «О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организаций» (письмо Минфина России от 27.05.2011 № 07—02—18/02);
• письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07—02—18/01 «Рекомендации аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год» (в части раскрытия информации об экологической деятельности.

Изучение нормативных актов по бухгалтерскому учету показало, что экономические субъекты вправе самостоятельно определять принципы бухгалтерского учета затрат и расходов на обеспечение экологической безопасности производства, а также формировать пояснительную информацию экологического свойства в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

С целью повышения прозрачности и качества информации о деятельности организаций в сфере рационального природопользования, охраны окружающей среды и экологической безопасности, особенно существенной для организаций, оказывающих на состояние окружающей среды как положительное, так и отрицательное воздействие, в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются дополнительные показатели и пояснения в отношении экологической деятельности компании. Такие затраты должны проходить аудит, в ходе которого целесообразно устанавливать их достаточность и достоверность [1; 11].

Само название затрат — «капитальные» — предполагает их длительное формирование и постепенное признание в бухгалтерском учете и отчетности. Согласно Инструкции по применению Плана счетов4, вложения компании в незавершенное строительство экологических объектов, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов для реализации природоохранных мер отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

На наш взгляд, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» целесообразно обособить на отдельном субсчете суммы капитальных вложений в объекты, связанные с экологической деятельностью экономического субъекта. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах:

• на строительные работы и реконструкцию;
• выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и проектно-изыскательских работ;
• прочие капитальные вложения, связанные с экологической деятельностью.

Наиболее сложным объектом учета, анализа и контроля являются затраты, связанные с выполнением компаниями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и проектно-изыскательских работ. В настоящее время формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности такого рода информации регламентируется соответствующим положением — ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»5. Как правило, большинство учетных объектов, являющихся результатом названных работ, формируют совокупную стоимость нематериальных активов, учет которых организуется в соответствии с другим нормативным актом — ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»6.

Для осуществления природоохранной деятельности необходимы не только научные разработки и всякого рода рационализации технологий, но также специальные машины, оборудование и прочее, принципы признания и стоимостная оценка которых формируют в бухгалтерском учете особый объект — основные средства. Такого рода процедуры прописаны в специальных документах: ПБУ 6/01 «Учет основных средств»7 и методике его применения на практике8.

В бухгалтерской отчетности организации, в том числе в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, приведенных в приложении 3 к приказу Минфина России от 22.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», дополнительно следует раскрывать информацию:

• о приобретении (создании) объектов, связанных с экологической деятельностью (в пояснениях о движении нематериальных активов, результатов НИОКР, основных средств в течение отчетного года по основным группам);
• о модернизации основных средств для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства, повышающих экологическую безопасность (в пояснениях об изменениях стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции).

В связи с этим построение аналитического учета капитальных вложений должно обеспечивать формирование перечисленной и иной дополнительной информации, определяемой организацией, по объектам, связанным с экологической деятельностью.

Расходы на содержание и эксплуатацию объектов, связанных с экологической деятельностью, подлежат включению в соответствующие статьи расходов по обычным видам деятельности (расходы на оплату труда, отчисления на социальное страхование, амортизация основных средств и др.). В зависимости от существенности расходов на содержание и эксплуатацию указанных объектов следует выделять статью «Экологические мероприятия» либо непосредственно в отчете о прибылях и убытках, либо в пояснениях к статье (статьям) отчета о прибылях и убытках.

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов, организации целесообразно уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Обособление в учете расходов, связанных с выплатами за сверхнормативные сбросы, выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, обеспечивает получение необходимой информации для отражения в бухгалтерском учете постоянных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Для обобщения информации о штрафах и выплатах по искам за нарушение природоохранного законодательства целесообразно использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Для группировки расходов, связанных с экологической деятельностью, по их видам и месту возникновения организации необходимо устанавливать порядок ведения аналитического учета текущих расходов исходя из Инструкции по применению Плана счетов, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т. д.).

 

Библиографический список	References
1. Бодяко А.В. Концептуальная характеристика роли бухгалтерского учета и контроля в иерархии корпоративной системы управления // Сибирская финансовая школа. — 2015. — № 3 (110). — С. 68-74.	1. Bodyako A.V. A conceptual description of the role of accounting and control in the hierarchy of corporate management system. Sibirskaya finansovaya shkola, 2015, no. 3 (110), pp. 68-74 (in Russ.).
2. Бодяко А.В. Необходимость планирования работы аудитора в соответствии с международным стандартом аудита 300 «Планирование» // Вестник ИЭАУ. — 2014. — № 5. — С. 1-4.	2. Bodyako A.V. The need for planning of work of the auditor in accordance with international standard on auditing 300 «Planning». Vestnik IEAU, 2014, no. 5, pp. 1-4 (in Russ.).
3. Мироненко В.М. Аудит отчетности экономических субъектов топливно-энергетического комплекса // Вестник Университета (Государственный университет управления). — 2015. — № 3. — С. 159-163.	3. Mironenko V.M. The audit of accounts of economic entities of fuel and energy complex. Vestnik Universiteta (Gosudarstvennyi universitet upravleniya), 2015, no. 3, pp. 159-163 (in Russ.).
4. Мироненко В.М., Зеленов В.В. Учет операций с иностранной валютой на валютных счетах // Сибирская финансовая школа. — 2015. — № 3 (110). — С. 79-83.	4. Mironenko V.M., Zelenov V.V. Accounting of foreign currency transactions in foreign currency accounts. Sibirskaya finansovaya shkola, 2015, no. № 3 (110), pp. 79-83 (in Russ.).
5. Никитенко И.В., Рогуленко Т.М., Пономарева С.В. Управление инновационным развитием высокотехнологичных корпораций России : монография. — М. : Русайнс, 2015. — 200 с.	5. Nikitenko I.V., Rogulenko T.M., Ponomareva S.V. Upravlenie innovacionnym razvitiem vysokotehnologichnyh korporatsiy Rossii [Management of innovative development of high-tech corporations in Russia]. Moscow, Rusayns Publ., 2015, 200 p.
6. Пономарева С.В. Концептуальные положения финансовой стратегии развития компаний сферы интеллектуальных бизнес-услуг // Вестник Университета (Государственный университет управления). — 2013. — № 15. — С. 59-68.	6. Ponomareva S.V. Conceptual provisions of the financial strategy of companies in the sphere of intellectual business services. Vestnik Universiteta (Gosudarstvennyi universitet upravleniya), 2013, no. 15, pp. 59-68 (in Russ.).
7. Пономарева С.В. Методика обеспечения целеориентированности, комплексности и прозрачности формируемой информации об оценочных обязательствах // Вестник Университета (Государственный университет управления). — 2012. — № 3. — С. 222-226.	7. Ponomareva S.V. Methods to ensure clearinterval, comprehensiveness and transparency of the generated information on the contingencies. Vestnik Universiteta (Gosudarstvennyi universitet upravleniya), 2012, no. 3, pp. 222-226 (in Russ.).
8. Пономарева С.В. Методология учетно-контрольной системы информационно-аналитического обеспечения целей управления бизнес-процессами компаний сферы услуг // Вестник Университета (Государственный университет управления). — 2012. — № 14-1. — С. 81-87.	8. Ponomareva S.V. Methodology of accounting and control system information and analytical support of management objectives business processes of service providers. Vestnik Universiteta (Gosudarstvennyi universitet upravleniya), 2012, no. 14-1, pp. 81-87 (in Russ.).
9. Пономарева С.В. Принципы, методы и инструменты формирования бухгалтерской отчетности для целей управления сегментами бизнеса // Вестник Университета (Государственный университет управления). — 2013. — № 4. — С. 181-187.	9. Ponomareva S.V. Principles, methods and instruments of formation of the accounting reporting for management purposes, the business segments. Vestnik Universiteta (Gosudarstvennyi universitet upravleniya), 2013, no. 4, pp. 181-187 (in Russ.).
10. Рогуленко Т.М. Международные стандарты аудита /Т.М. Рогуленко, С.В. Пономарева, А.В. Бодяко и др. : учебник и практикум. — 1-е изд. — М. : Юрайт, 2015. — 341 с.	10. Rogulenko T.M., Ponomareva S.V., Bodyako A.V. Mezhdunarodnye standarty audita [International standards on auditing]. The 1st ed. Moscow, Jurayt Publ., 2015, 341 p.
11. Рогуленко Т.М. Методика и технология проведения подтверждающего аудита // Аудиторские ведомости. — 2013. —№ 1. — С. 15-32.	11. Rogulenko T.M. Methodology and technology of confirmatory audit. Auditorskie vedomosti, 2013, no. 1, pp. 15-32 (in Russ.).
12. Рогуленко Т.М. Проблемы перехода российского бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности // Вестник Университета (Государственный университет управления). — 2013. — № 4. — С. 187-191.	12. Rogulenko T.M. Problems of transition of the Russian accounting to international financial reporting standards. Vestnik Universiteta (Gosudarstvennyi universitet upravleniya), 2013, no. 4, pp. 187-191 (in Russ.).
13. Рогуленко Т.М. Роль контроля в реализации функций управления рыночной экономикой // Вестник Университета (Государственный университет управления). — 2013. — № 15. — С. 35-40.	13. Rogulenko T.M. The role of monitoring in implementation of management functions of market economy. Vestnik Universiteta (Gosudarstvennyi universitet upravleniya), 2013, no. 15, pp. 35-40 (in Russ.).
14. Рогуленко Т.М. Экономический контроллинг как инструмент оздоровления организаций в системе управленческого учета // Вестник Университета (Государственный университет управления). — 2002. — № 1. — С. 79-82.	14. Rogulenko T.M. Economic controlling as a tool of improvement of institutions in the system of management accounting. Vestnik Universiteta (Gosudarstvennyi universitet upravlenia), 2002, no. 1, pp. 79-82 (in Russ.).
15. Сенков В.А., Рогуленко Т.М. Совершенствование методики формирования данных и анализа финансового состояния организаций в ходе налоговых проверок с учетом отраслевых особенностей // Вестник Университета (Государственный университет управления). — 2015. — № 5. — С. 159-162.	15. Senkov V.A., Rogulenko T.M. Improving the methods of data generation and analysis of the financial condition of the organizations in tax audits taking into account sectoral characteristics. Vestnik Universiteta (Gosudarstvennyi universitet upravleniya), 2015, no. 5, pp. 159-162 (in Russ.).
16. Чхутиашвили Л.В. Роль экологического аудита в обеспечении экологической безопасности и устойчивого развития российских организаций // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). — 2015. — № 6. — С. 21-27.	16. Chkhutiashvili L.V. Environmental audit as a form of financial control over the ecological and economic activity of enterprises. Vestnik IPB (Vestnik professional’nyh buhgalterov), 2015, no. 6, pp. 21-27 (in Russ.).
17. Чхутиашвили Л.В. Экологический аудит как форма финансового контроля за эколого-хозяйственной деятельностью предприятий // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). — 2015. — № 5. — С. 37-48.	17. Chkhutiashvili L.V. Role of environmental audit in ensuring environmental security and sustainable development of the Russian organizations. Vestnik IPB (Vestnik professional’nyh buhgalterov), 2015, no. 5, pp. 37-48 (in Russ.).

1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) утверждено приказом Минфина России от 06.10.2011 № 125н.

2 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

3 Форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» утверждена приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Приказом Минфина России от 22.09.2010 № 108н данный приказ признан утратившим силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год.

4 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010).

5 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н (ред. от 16.05.2016).

6 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (ред. от 16.05.2016).

7 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016).

8 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010).

9 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (ред. от 06.04.2015).

Поделиться