УДК 657.631
ВАК 08.00.12

Риск необнаружения: способы определения и влияние на объем аудиторской выборки

Detection risk: methods of determination and impact on the scope of audit sampling

ООО КБЭР «Банк Казани», Россия, Казань	Commercial Bank of Economic Development «The Bank of Kazan» LLC, Russia, Kazan
Булат Рустемович Хисматуллин	Bulat Khismatullin
e-mail: bulat.post@gmail.com	e-mail: bulat.post@gmail.com
420066, г. Казань, ул. Солдатская, д. 1	1, Soldatskaya str., Kazan, 420066
Тел.: +7 (987) 238-24-00.	Phone +7 (987) 238-24-00.
Международными и российскими стандартами аудиторской деятельности устанавливается риск-ориентированный подход к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако в нормативных документах не конкретизированы подходы к оценке составляющих аудиторского риска и не формализована взаимосвязь между величиной риска и объемом аудиторской выборки. Зарубежные и российские ученые, занимающиеся проблемами аудита, подробно изучали проблемы и возможности оценки аудиторского риска и методы формирования аудиторских выборок. Тем не менее остается не в полной мере систематизированной взаимосвязь между различными этапами аудита — оценки составляющих аудиторского риска, влияния полученных аудиторских доказательств и полученных оценок аудиторского риска на объем необходимых детальных процедур и определения выборочной совокупности. Предметом работы является совершенствование методики определения одного из компонентов аудиторского риска — риска необнаружения. Цель работы — предложить способ определения риска необнаружения, удовлетворяющий требованиям международных и федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также установить взаимосвязь между уровнем риска и объемом аудиторской выборки.	International and Russian audit standards establish risk-based approach to the audit of financial reporting. However, these standards don’t contain specified approaches to the assessment of audit risk components and formalized correlation between the risk magnitude and the scope of audit sampling. Foreign and Russian scientists, dealing with audit issues, researched challenges and opportunities of audit risk assessment and methods of forming audit samplings in detail. Nevertheless, the correlation between the various stages of audit remains not fully systematized — assessment of audit risk components and impact of obtained audit evidence and received assessments of audit risk on the amount of necessary procedures and definition of the sampled population. Subject of this work is improving the methods for determining one of the components of audit risk — the detection risk. Purpose — to provide a method for determining the detection risk that meets the requirements of International and Russian Federal Audit Standards, and also to establish a correlation between the level of risk and the scope of audit sampling.
Ключевые слова: аудиторский риск; риск необнаружения; аудиторская выборка; объем выборки; риск существенного искажения; аудит; аудиторские процедуры..	Keywords: audit risk; detection risk; audit sampling; sample scope; risk of material misstatement; audit; audit procedures.

В соответствии с требованиями международных и российских стандартов аудита на этапе планирования аудиторской проверки перед аудитором стоит задача выявить и оценить уровень риска существенного искажения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности как в целом, так и на уровне предпосылок подготовки такой отчетности.

В российских аудиторских стандартах не освещены подходы к оценке аудиторского риска, в том числе риска существенного искажения. Но при этом, исходя из анализа нормативных документов, можно сделать вывод, что риск существенного искажения является функцией неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Отечественные ученые в области аудита А.Д. Шеремет и В.П. Суйц [8] определяют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) количественный, предполагающий количественный расчет составляющих аудиторского риска;

2) качественный, в соответствии с которым аудиторы определяют уровень аудиторского риска исходя из собственного опыта и знаний аудируемого лица.

Другие известные российские экономисты придерживаются классической модели. Так, профессор В.И. Подольский, профессор А.А. Савин [6] рассматривают аудиторский риск как произведение трех составляющих: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Схожей позиции в выявлении составляющих аудиторского риска (внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения) и его оценки придерживаются известные западные экономисты Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек [5], Дж. Робертсон [7]. Иные модели расчета аудиторского риска и его составляющих, связанные с применением теории математической статистики, представлены в научных статьях Ю.Ю. Кочинева [10] и Н.В. Коноваловой [11].

Основываясь на положениях нормативных правовых актов, регулирующих проведение аудиторской проверки, и с учетом позиций видных ученых в области аудита, считаю целесообразным в ходе планирования аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности использовать классическую мультипликативную многофакторную модель расчета аудиторского риска. Формула расчета аудиторского риска имеет вид:

АР = РСИ х РН (1),
РСИ = НР х РСК (2),
где:
АР — аудиторский риск,
РСИ — риск существенного искажения,
РН — риск необнаружения,
НР — неотъемлемый риск,
РСК — риск средств контроля.

Таким образом, чтобы минимизировать аудиторский риск в целом, необходимо минимизировать риск необнаружения (РН), который является риском самого аудитора и зависит от результатов выполнения аудиторских процедур проверки по существу:

• детальных тестов (процедур) в отношении статей отчетности (классов операций, сальдо счетов, раскрытия информации);
• аналитических процедур проверки по существу.

Следовательно, риск необнаружения состоит из риска необнаружения по результатам аналитических процедур (РНА) и риска необнаружения по результатам детальных процедур (РНД). В этом случае формула расчета аудиторского риска (1) примет вид:

АР = РСИ х РНА х РНД (3).

Как показывает аудиторская практика, аудиторский риск при выборочной проверке не может быть сведен к нулю. Общепризнанным является тот факт, что после выполнения всех спланированных аудиторских процедур и сформированных на их основании выводов аудиторский риск обычно не должен быть выше 5%.

На мой взгляд, с целью оптимизации затрат времени при проведении аудита целесообразно с целью снижения риска существенного искажения в первую очередь проводить аналитические процедуры в отношении предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, относящейся к группе однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета или случаев раскрытия информации. Аналитические процедуры, выполняемые в качестве аудиторских процедур проверки по существу, позволяют аудитору обрабатывать большой объем хозяйственных операций.

В ходе проведения проверки аудитор может установить, что выполнение только аналитических процедур проверки по существу может быть достаточным для уменьшения риска существенного искажения до приемлемо низкого уровня. При других обстоятельствах, например при достаточно высоком уровне РСИ, уместным будет сочетание аналитических процедур, выполняемых в качестве аудиторских процедур проверки по существу, и детальных тестов.

Проведение аналитических процедур проверки по существу способствует снижению риска необнаружения в отношении предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если аналитические процедуры выявили отклонения между данными, представленными в отчетности, от другой информации, предполагаемых величин, ожидаемых взаимосвязей, то аудитор должен тщательно проанализировать расхождения и получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства.

При этом необходимо отметить, что в федеральных стандартах аудита (например, в ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры» или в ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства») не установлены критерии оценивания риска необнаружения в результате проведения аналитических или детальных процедур проверки по существу. Отсутствуют данные критерии и в международных стандартах аудита (например, в МСА 520 «Аналитические процедуры»).

Таким образом, выявление критериев оценивания риска необнаружения в результате проведения аудиторских процедур и сбора аудиторских доказательств является задачей внутрифирменных аудиторских стандартов, или стандартов аудита, разрабатываемых саморегулируемыми организациями аудиторов.

В рамках данной статьи мы предлагаем следующий подход к оценке риска необнаружения в результате выполнения аналитических процедур (РНА): если в результате проведенной аудитором процедуры не выявлено необычных расхождений, то для тех предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, которые относятся к данной процедуре, величина РНА классифицируется как «низкий». То есть отсутствие нарушений при выполнении указанной процедуры позволяет аудитору получить достаточную уверенность того, что риск необнаружения для анализируемых предпосылок низкий.

Если в ходе выполнения процедуры выявлены несущественные расхождения или необычные отклонения и разъяснения руководства аудируемого лица не подтверждают выявленные отклонения, то РНА для предпосылок классифицируется как «умеренный». Аудитор в этом случае не может быть полностью уверенным в том, что отсутствуют искажения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в рамках тестируемых предпосылок. Иначе — при существенности выявленных отклонений и отсутствии иных аудиторских доказательств и разъяснений руководства аудируемой компании, адекватно поясняющих выявленную ситуацию, — величина РНА оценивается как «высокая».

Следующей задачей, стоящей перед аудитором после оценки риска необнаружения в результате выполнения аналитических процедур, является оценка допустимого риска необнаружения после проведения детальных процедур (РНД) для каждой из предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Значимость данного показателя объясняется его взаимосвязью с объемом аудиторской выборки при проведении детальных процедур проверки по существу.

Чем выше оценивается допустимое значение РНД, тем ниже может быть объем выборочной совокупности. Исходя из формулы (3) и определив в качестве величины аудиторского риска уровень в 5%, следует, что допустимый риск необнаружения после проведения детальных процедур определяется по формуле:

Таким образом, величина РНД обратно пропорциональна уровню РСИ и значению РНА. Автором статьи были проанализированы возможные варианты значений РСИ, РНА и выявлены определенные соотношения между указанными величинами и допустимым риском необнаружения после проведения детальных процедур. Данные соотношения представлены в табл. 1.

Таблица 1. Допустимый риск необнаружения 
после выполнения детальных процедур

Риск существенного искажения	Риск необнаружения в результате выполнения аналитических процедур	Допустимый риск необнаружения после выполнения детальных процедур
низкий (Н)	низкий	высокий
	умеренный	выше среднего
	высокий	умеренный
ниже среднего (НС)	низкий	высокий
	умеренный	выше среднего
	высокий	ниже среднего
умеренный (У)	низкий	выше среднего
	умеренный	умеренный
	высокий	ниже среднего
выше среднего (ВС)	низкий	выше среднего
	умеренный	ниже среднего
	высокий	низкий
высокий (В)	низкий	умеренный
	умеренный	ниже среднего
	высокий	низкий

Данные табл. 1 означают, что, например, если риск существенного искажения по какой-либо из предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности оценен аудитором как умеренный, а риск необнаружения в результате выполнения аналитических процедур оценен как низкий, то допустимо принять риск необнаружения в результате выполнения детальных процедур как высокий. Следовательно, аудитор сможет сформировать относительно небольшую выборочную совокупность при проведении детальной процедуры.

Рассмотрим возможность применения допустимого риска необнаружения после выполнения детальных процедур (РНД) для определения количества элементов аудиторской выборки на примере методики, предложенной Т.Г. Шешуковой и М.А. Городиловым [9]. Авторы выделяют способы определения размера выборки из совокупности состоящих из сальдо счетов бухгалтерского учета и размера выборки из генеральной совокупности, состоящих из оборотов по счетам бухгалтерского учета.

При определении количества элементов выборки, составляющих сальдо счетов, аудитору необходимо включить в отдельную группу элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы и их подвергнуть сплошной проверке. Элементами наибольшей стоимости являются суммы сальдо счетов, которые превышают уровень существенности. К ключевым элементам относятся такие, в которых аудитор считает ошибки и искажения наиболее вероятными, руководствуясь своим профессиональным суждением, а также дополнительной информацией, полученной в ходе аудита (например, такими элементами могут быть признаны сальдо счетов оценочных резервов, сальдо счетов, на которых ведется бухгалтерский учет ценных бумаг, котирующихся на фондовом рынке).

Тогда количество элементов, подлежащих отбору для формирования выборочной совокупности, определяется по следующей формуле [9, с. 101]:

где:
ОВ — объем выборки,
ГС — объем генеральной совокупности в стоимостном выражении,
ЭН — сумма элементов наибольшей стоимости,
ЭК — сумма «ключевых» элементов,
КП — коэффициент проверки,
УС — уровень существенности.

Коэффициент проверки зависит от уровня аудиторского риска. В данном случае предполагается зависимость не только от уровня риска существенного искажения, но и от уровня риска, связанного, по мнению авторов, с наличием «пересекающихся процедур». Действительно, изучение некоторой совокупности первичных документов по одному из разделов учета происходит во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу бухгалтерского учета. Таким образом, достоверность бухгалтерских данных из одной области учета оказывает влияние на достоверность данных другой связанной области учета.

Такой подход к определению коэффициента проверки, с точки зрения автора статьи, имеет некоторые недостатки. Во-первых, аудитор может посчитать необходимым начать формировать выборку при проверке одной из существенных статей бухгалтерской отчетности, при этом не проводя иных пересекающихся процедур по другим участкам учета.

Во-вторых, в рамках данного метода не учитывается результат проведения аналитических процедур по проверяемым счетам бухгалтерского учета, а также оценка рисков искажения статей отчетности в разрезе предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности. Не оговорено, какая оценка рисков средств контроля учитывается — первоначальная или скорректированная, исходя из результатов тестирования средств контроля.

С точки зрения автора статьи, целесообразно установить взаимосвязь между коэффициентом проверки и значением допустимого риска необнаружения после выполнения детальных процедур. Следует отметить, что детальные процедуры проверки проводятся аудитором с целью контроля за соблюдением одной или нескольких предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности.

Соответственно при формировании выборки и определении ее объема для каждой из процедур целесообразно применять значения РСИ и РНА для данной предпосылки. Значение допустимого риска необнаружения после выполнения детальных процедур (РНД) находится в зависимости от уточненной (скорректированной) величины риска существенного искажения (после выполнения тестов оценки рисков и средств контроля), и оцененного риска необнаружения в результате выполнения аналитических процедур.

Кроме того, планирование аудиторской проверки предполагает осуществление оценки компонентов аудиторского риска и затем проведения ответных действий (процедур) по уменьшению рисков. При этом в рамках ответных действий первоначально осуществляется оценка рисков и тестирование средств контроля, затем осуществление аналитических процедур по существу и после этого — проведение детальных процедур.

В этой связи считаю целесообразным вычислять коэффициент проверки, исходя из допустимых значений риска необнаружения в результате выполнения детальных процедур (РНД). Взаимосвязи между коэффициентом проверки и РНД представлены в табл. 2.

Таблица 2. Величина коэффициента проверки в зависимости от оценок составляющих аудиторского риска (для проверки сальдо счетов)

Степень риска				Коэффициент проверки
неотъемлемый риск	средств контроля	риск необнаружения в результате выполнения аналитических процедур по существу	допустимый риск необнаружения после выполнения детальных процедур
В	В	Н	У	1,39
В	В	У	У	1,90
В	В	В	Н	2,31
В	У	Н	В	1,05
В	У	У	У	1,61
В	У	В	У	1,90
В	Н	Н	В	0,66
В	Н	У	У	0,66
В	Н	В	У	0,92
У	В	Н	В	1,05
У	В	У	У	1,61
У	В	В	У	1,90
У	У	Н	В	0,66
У	У	У	У	1,20
У	У	В	У	1,39
У	Н	Н	В	0,66
У	Н	У	В	0,71
У	Н	В	У	1,05
Н	В	Н	В	0,71
Н	В	У	У	1,20
Н	В	В	У	1,61
Н	У	Н	В	0,66
Н	У	У	В	0,71
Н	У	В	У	1,05
Н	Н	Н	В	0,66
Н	Н	У	В	0,66
Н	Н	В	У	0,66

Если аудитору необходимо сформировать выборочную совокупность из элементов, являющихся оборотами по счетам бухгалтерского учета, авторами (Т.Г. Шешуковой и М.А. Городиловым) предлагается несколько измененная по сравнению с предыдущей методика. В этом случае также необходимо оценить риск хозяйственной деятельности, риск средств контроля, риск пересекающихся процедур. Но в предложенной ими таблице вместо коэффициента проверки указаны конкретные объемы выборки.

Исходя из тех же причин, описанных выше относительно предыдущего метода определения объема выборочной совокупности, считаю целесообразным внести уточнения в методику и определять объем выборки в зависимости от значений составляющих риска существенного искажения и допустимого риска необнаружения после проведения детальных процедур в разрезе предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Предлагаемый автором способ определения объема выборки представлен в табл. 3.

Таблица 3. Величина коэффициента проверки в зависимости от оценок составляющих аудиторского риска (для проверки оборотов по счетам)

Степень риска				Объем выборки
неотъемлемый риск	средств контроля	риск необнаружения в результате выполнения аналитических процедур по существу	допустимый риск необнаружения после выполнения детальных процедур
В	В	Н	У	28
В	В	У	У	38
В	В	В	Н	46
В	У	Н	В	21
В	У	У	У	32
В	У	В	У	38
В	Н	Н	В	14
В	Н	У	У	24
В	Н	В	У	32
У	В	Н	В	21
У	В	У	У	32
У	В	В	У	38
У	У	Н	В	13
У	У	У	У	24
У	У	В	У	28
У	Н	Н	В	13
У	Н	У	В	14
У	Н	В	У	21
Н	В	Н	В	14
Н	В	У	У	24
Н	В	В	У	32
Н	У	Н	В	13
Н	У	У	В	14
Н	У	В	У	21
Н	Н	Н	В	13
Н	Н	У	В	14
Н	Н	В	У	14

Рассмотрим возможность применения данного подхода к определению выборки на примере. Предположим, что аудитор на этапе планирования аудиторской проверки оценил неотъемлемый риск как «умеренный», риск средств контроля оценен как «низкий».

В ходе выполнения аудиторского задания аудитором проведены аналитические процедуры проверки по существу дебиторской задолженности, которые выявили существенные расхождения между данными бухгалтерской отчетности и данными бухгалтерского учета. В этом случае риск необнаружения в результате выполнения аналитических процедур по существу (РНА) оценен как «высокий». Основываясь на полученных в ходе выполнения аналитических процедур выводах, аудитор принял решение провести также детальные тесты проверки по существу дебиторской задолженности.

При этом объем выполненных детальных тестов и полученных аудиторских доказательств должен быть достаточен для того, чтобы допустимый риск необнаружения после выполнения детальных процедур был оценен как «умеренный».

Анализ данных, проведенных аудитором, показал, что объем генеральной совокупности составил 144 млн руб. и состоит из сальдо задолженности 47 контрагентов. При этом элементы наибольшей стоимости в сумме составили 60 млн руб. (сальдо задолженности четырех контрагентов), ключевые элементы аудитором не выявлены.

Уровень существенности составил 13 млн руб. В этом случае может потребоваться формирование аудиторской выборки, количество элементов которой определяется по формуле (5). Тогда коэффициент проверки будет равен 1,05 (в соответствии с данными табл. 2).

Расчет объема выборки:

ОВ = ((144 — 60) х 1,05) : (13×0,75) = 9.

Таким образом, аудитору необходимо сформировать аудиторскую выборку, в которую будут включены сальдо задолженности четырех крупнейших контрагентов (элементы наибольшей стоимости), а также девять элементов (сальдо расчетов девяти контрагентов), отобранных случайным образом из оставшейся генеральной совокупности.

Обозначенный в данной статье подход к оценке риска необнаружения предполагает последовательное выполнение аудитором процедур проверки по существу (вначале — аналитические процедуры, затем — детальные). Количество детальных процедур и объем необходимых аудиторских доказательств автор статьи предлагает определять перед их выполнением путем расчета допустимого (планируемого, целевого) риска необнаружения после выполнения детальных процедур, исходя из оценки уровня риска необнаружения после проведения аналитических процедур проверки по существу.

Планируемый уровень риска необнаружения характеризует значение, которого необходимо достичь в результате выполнения детальных процедур. Данный уровень риска рассчитывается перед проведением детальных тестов в ходе аудита, и аудитору необходимо учитывать полноту и надлежащий характер полученных аудиторских доказательств в ходе выполнения аналитических процедур.

Такой поэтапный подход позволяет аудитору более обоснованно подойти к составлению плана проверки и его корректировке в ходе аудиторской проверки, избежать потери времени в ходе проверки, а также формировать объем выборки, исходя из точно установленной взаимосвязи между величиной риска и выборкой в соответствии с требованиями международных и российских стандартов аудиторской деятельности.

Эти факторы способствуют оптимизации трудоемкости проведения аудита, что является актуальным в условиях конкуренции на рынке аудиторских услуг и осуществления строгого надзора за деятельностью аудиторских компаний со стороны контролирующих органов (саморегулируемых организаций и Федеральной службы финансово-бюджетного надзора).

Библиографический список
References

Библиографический список	References
1. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». — URL: base.consultant.ru (дата обращения: 26.01.2016).	1. Federal Audit Standard № 8 Identifying and assessing the risks of material misstatement through understanding the entity and its environment. Available at: base.consultant.ru (in Russ.).
2. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры». — URL: base.consultant.ru (дата обращения: 26.01.2016).	2. Federal Audit Standard № 20 Analytical Procedures. Available at: base.consultant.ru (in Russ.).
3. Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 7/2011 «Аудиторские доказательства». — URL: base.consultant.ru (дата обращения: 26.01.2016).	3. Federal Audit Standard № 7/2011 Audit Evidence. Available at: base.consultant.ru (in Russ.).
4. Методические рекомендации по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности паевого инвестиционного фонда одобрены Советом по аудиторской деятельности Министерства финансов РФ от 26 ноября 2009 г. протокол № 80.	4. Methodological recommendations for the audit of financial reporting of the mutual investment fund (approved by the protocol № 80 of November 26, 2009 by the Council on audit activities of the Ministry of Finance of the Russian Federation. In Russ.).
5. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. — М. : Финансы и статистика, 1995. — 560 с.	5. Arens A., Loebbecke J.. Audit [Audit]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1995. 560 p.
6. Подольский В.И. Аудит : учебник для вузов. — М. : Юнити-Дана, 2011. — 608 с.	6. Podol’skij V.I. Audit [Audit]. Moscow, Juniti-Dana Publ., 2011. 608 p.
7. Робертсон Дж. Аудит. М. : KPMG; Аудиторская фирма «Контакт», 1993. — 496 с.	7. Robertson Dzh. Audit [Audit]. Moscow, KPMG — Auditorskaja firma «Kontakt» Publ., 1993. 496 p.
8. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит : учебник. М. : Инфрма-М, 2011. — 448 с.	8. Sheremet A.D., Sujc V.P. Audit [Audit]. Moscow, Infrma-M Publ., 2011. 448 p.
9. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов : учебное пособие. — М. : Финансы и статистика, 2005. — 184 с.	9. Sheshukova T.G., Gorodilov M.A. Audit: teorija i praktika primenenija mezhdunarodnyh standartov [Audit: theory and practice of the international standards application]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2005. 184 p.
10. Кочинев Ю.Ю. Оценка аудиторского риска: основы теории // Аудит и финансовый анализ. — 2009. — № 1. — С.23—36.	10. Kochinev Ju.Ju. Assessment of audit risk: basic theory. Audit i finansovyj analiz, 2009, no 1, pp. 23–36 (in Russ.).
11. Коновалова Н.В. Аудиторский риск: вопросы оценки и управления // Аудит и финансовый анализ. — 2010. — № 5. — С. 91–100.	11. Konovalova N.V. Audit risk: assessment and management. Audit i finansovyj analiz, 2010, no 5, pp. 91–100 (in Russ.).
12. International Standard on Auditing 315 Identifying and assessing the risks of material misstatement through understanding the entity and its environment. — URL: www.ifac.org (дата обращения: 26.01.2016).	12. International Standard on Auditing 315 Identifying and assessing the risks of material misstatement through understanding the entity and its environment. Available at: www.ifac.org.
13. International Standard on Auditing 520 Analytical Procedures. — URL: www.ifac.org (дата обращения: 26.01.2016).	13. International Standard on Auditing 520 Analytical Procedures. Available at: www.ifac.org.

Поделиться