СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

УДК 657.01

Роль оценки для получения достоверной информации в финансовой отчетности
Role of assessment for obtaining reliable information in financial reporting

Молдавская экономическая академия, Республика Молдова, Кишинев Academy of Economic Studies of Moldova, Republic of Moldova, Cishinau
Виорел Цуркану Viorel Tsurcanu
докт. экон. наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита Doctor of Economics, Professor of the Accounting and AuditDepartment
e-mail: vturcanu@mail.ru e-mail: vturcanu@mail.ru
Ирина Голочалова Irina Golochalova
канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита PhD, Associate Professor of the Accounting and Audit Department
e-mail: monomah5@yandex.ru e-mail: monomah5@yandex.ru
Республика Молдова, 2005, г. Кишинев, ул. Бэнулеску-Бодони, 61, ауд. 205 «Блок С». Тел.: +373 022 402 867. Of. 205 «Bl. C», 61, Bonulesku-Bodony st., Cishinau, Moldova, 2005. Phone +373 022 402 867.
Одной из проблем в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности является предоставление достоверной информации ее пользователям. Решение этой задачи непосредственно зависит от выбора порядка оценки элементов отчетности. Сегодня концепция оценки по справедливой стоимости признана наиболее рациональной и адекватной требованиям современной методологии бухгалтерского учета. В данной статье авторы исследуют вопрос современного состояния концепции оценки через призму эволюции теории стоимости и балансовой концепции. One of the most important issues in the system of accounting and financial reporting is providing reliable information to its users. The solution to this problem directly depends on the choice of order of the reporting elements assessment. Today, the concept of fair value is recognized as the most rational and sufficient to the requirements of modern accounting methodology. In this article the authors are studying the current state of the concept of fair value through the prism of the theory of evolution and balance concept.
Ключевые слова: методология бухгалтерского учета; экономическое событие; активный рынок; стоимостные оценки; концепция справедливой стоимости. Keywords: methodology of accounting; economic event; active market; cost estimation; concept of fair value.

Введение

Современная методология бухгалтерского учета ориентирует финансовую отчетность на предоставление полезной информации всем пользователям для принятия экономически целесообразных решений. Наиболее значимой группой пользователей финансовой отчетности являются инвесторы, и неважно, собственники это или кредиторы. Неоспоримым является факт, что бухгалтерский учет ведется для управления вложенными средствами. Указанная цель финансовой отчетности и предназначение бухгалтерского учета породили ряд особенностей современной методологии бухгалтерского учета, наиболее важными из которых являются:

В соответствии с ресурсной теорией активы, подлежащие отражению в балансе в качестве соответствующих статей, стали отождествляться с ресурсами, контролируемыми1 хозяйствующим субъектом. Пользователь отчетности (инвестор)прежде всего, нуждается в информации, характеризующей финансовое положение организации. Поэтому и акционера, и кредитора интересует изменение стоимости их имущества, рыночная стоимость объектов их инвестирования, изменение стоимости чистых активов, источниками которого могут выступать не только прибыль отчетного периода от обычной деятельности, но и изменение стоимости капитала организации и стоимости ее имущества.

В результате при представлении информации в отчетности акцент сместился с отражения того, что было (учет прошлого), на отражение того, что может быть, через призму того, что будет (учет настоящего для прогноза будущего). Это вызвало изменение и в методологии бухгалтерского учета, связанное с переходом на концепцию оценки по справедливой стоимости.

Оценка как один из элементов методологии бухгалтерского учета своими корнями уходит в классическую теорию баланса. В связи с тем, что в настоящее время компетентная объективная оценка, выполненная на высоком профессиональном уровне, является основным условием для признания достоверной финансовой отчетности, необходимо раскрыть ее суть и значение в современной методологии учета. Поэтому данное исследование построено исходя из двух направлений:

Становление оценки как упорядоченного процесса стоимостного измерения элементов финансовой отчетности

В системе бухгалтерского учета как экономической науке всегда проявлялся интерес к вопросам оценки и признания отдельных объектов хозяйственной деятельности и их воздействия на содержание финансовой отчетности. Это нашло свое воплощение в двух балансовых концепциях — статической и динамической, причем ключевым моментом каждой из них является принцип оценки имущественного состояния хозяйствующего субъекта, что позволяло представить результат деятельности:

На данном этапе на развитие теории стоимости, как и в целом на методологию бухгалтерского учета как науки, оказали влияние такие ученые, как Г. Никлиш, Э. Шмаленбах, А. Рудановский и другие.

Так, Г. Никлиш, являющийся сторонником статического баланса, выдвинул идею о том, что имущество должно быть представлено по цене возможной реализации на дату составления баланса. Э. Шмаленбах, который считал, что основной задачей бухгалтерского учета является определение финансового результата, доказал, что для его достоверного исчисления оценка учетных объектов должна осуществляться по исторической стоимости. Такого же мнения придерживался А. Рудановский, настаивая на недопустимости применения переоценки объектов учета2 [7].

В результате исследований сложились две концепции оценки:

1) юридическая (на базе статической концепции баланса), которая состоит в определении стоимости объекта на основе внешних по отношению к хозяйствующему субъекту данных о рыночных ценах;

2) экономическая (на базе динамической концепции баланса), которая исходит из допущения непрерывности деятельности и требования соответствия доходов и расходов текущему периоду, что позволяло исчислить финансовый результат отчетного периода.

В условиях экономического развития конца XIX и начала XX столетия (состояние финансового рынка и рынка труда, промышленности) оценка рассматривалась как техническая процедура, так как и в теории, и на практике представляла собой присвоение учетному объекту денежного измерителя. Такой вывод можно сделать, в частности, из следующего определения: «Оценка — это способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный измеритель и выполняется в целях тех или иных хозяйствующих субъектов» [7].

Однако ситуация радикально изменилась с середины прошлого столетия, когда динамично меняющиеся экономические отношения между хозяйствующими субъектами стали оказывать влияние на информационные потоки, формируемые бухгалтерским учетом. В первую очередь, это коснулось оценки, поскольку при ее применении возникла необходимость учитывать не только внутренние структурные связи организации, но и воздействие параметров внешней среды.

В связи с этим теория бухгалтерского учета была призвана ответить на вопросы: по какой стоимости должны учитываться объекты учета; на какую дату исчисляется стоимость; каким образом осуществляется расчет? Разработка предложений в качестве ответов на эти вопросы и апробирование их на практике позволили совершенствовать принципы оценки.

Проблемам теории стоимости относительно бухгалтерского учета на данном этапе посвящены работы многих признанных зарубежных ученых, область научных интересов которых охватывает задачи обоснования выбора того или иного типа стоимости в соответствии с концепциями статического или динамического баланса. К ним относятся Й. Бетге, Э. Хендриксен, М. Ван Бреда, Б. Нидлз, Ф. Обербринкманн, Ж. Ришар и другие.

Немецкий теоретик бухгалтерского учета Й. Бетге доказал необходимость использования оценки по исторической стоимости как основы достоверного исчисления финансового результата [2]. По мнению Э. Хендриксена и М. Ван Бреда, выбор концепции оценки зависит от ее целей и экономических интересов, преследуемых различными группами пользователей финансовой отчетности, составленной на базе той или иной стоимости. Поэтому они рекомендовали применение двух основных баз оценки: по текущей рыночной стоимости и по исторической стоимости [9].

Однако использование рыночной стоимости зачастую осложнено. Поэтому представитель французской школы бухгалтерского учета Ж. Ришар считает, что для определения рыночной стоимости организации как имущественного комплекса в целом можно использовать данные актуарного учета, целью которого является расчет эффективной (дисконтированной) стоимости на определенный момент времени [6].

В результате концепция оценки получила свое дальнейшее развитие, а в ее основу была положена зависимость стоимостного измерения от преследуемых пользователями финансовой отчетности целей (рис. 1).

Рис. 1. Зависимость стоимостного измерения от целей пользователей финансовой отчетности (источник: разработано авторами на базе научных работ [1, 5])

Экономическая концепция оценки приобрела особую актуальность в условиях рыночной экономики. Она основана на принципах спроса и предложения и требует расчета реальной рыночной стоимости организации. Юридическая концепция призвана решать задачи, связанные с отчуждением собственности на основе права.

В процессе становления концепции оценки возникла необходимость в объяснении сущности и возможности применения той или иной стоимости для отдельных объектов учета. Наиболее полное и формализованное такое объяснение было дано Е. Эдварсом и П. Беллом, которые разработали систему оценки учетного объекта. Ее сущность состоит в измерении во времени и определении рынка, на котором формируется стоимость. С точки зрения составителя отчетности, учетный объект — это:

Поэтому для составителя отчетности возникают вопросы: в каком временном пространстве оценивается объект; исходя из условий какого рынка (рынка покупки или рынка продаж) формируется экономическая выгода объекта учета?

Согласно рассматриваемой системе оценки следует различать два основных типа рынков товаров и услуг — рынок покупки и рынок продажи. На рынке покупки организация может купить объект учета на определенную дату и по определенной цене, на рынке продажи организация могла бы продать объект учета на определенную дату и по определенной цене.

Это одно из условий, которое влияет на оценку учетного объекта. Другим условием является измерение во времени, которое означает, что для оценки можно использовать цены, относящиеся как к прошлым периодам, так и к настоящему и к будущему времени.

Однако любой актив в процессе использования либо меняет свою форму, либо трансформируется в другую. Каждое состояние актива — первоначальное, промежуточное и конечное — имеет свою стоимость, но может оцениваться по-разному. Например, если форма объекта носит промежуточный характер, то объект может быть оценен:

1) по его нынешнему состоянию;

2) как совокупность вложенных в него материальных и трудовых ресурсов;

3) как конечный продукт за минусом ресурсов, необходимых для полного завершения изготовления.

Принимая во внимание первые два условия оценки, формируется гипотетическое множество стоимостей, по которым объект может быть оценен (таблица).

Таблица. Совокупность видов стоимостей 
(источник: разработано авторами на базе системы оценки Е. Эдварса и П. Белла)

Форма

Тип рынка и дата

Рынок покупки

Рынок продаж

прошлое

текущее

будущее

прошлое

текущее

будущее

начальная (сырье)

первоначальные затраты

стоимость в настоящем

возможные цены покупки в будущем

цена продажи (но уже другая форма)

возможная цена (но уже другая форма)

возможная цена продажи (но уже другая форма)

промежуточная (полуфабрикат)

цена покупки в прошлом за нынешнее состояние (этого не произошло)

текущая стоимость покупки актива

ожидаемая в будущем стоимость покупки актива

цена продажи в прошлом за нынешнее состояние (этого не произошло)

текущая стоимость продажи актива

ожидаемая в будущем стоимость продажи актива

конечная (готовый продукт)

цена покупки в прошлом, за которую актив мог бы быть приобретен (этого не произошло)

текущая цена, за которую актив мог бы быть приобретен (этого не произошло)

ожидаемая цена покупки актива (но другая форма)

цена продажи в прошлом, за которую актив мог бы быть приобретен (но актива не было)

текущая цена продажи актива

ожидаемая цена продажи актива

Из этого гипотетического множества систем оценки, по мнению авторов, только шесть имеют практическую ценность. К ним относятся:

Дальнейшее исследование вопроса применения того или иного вида стоимостного измерения показывает, что:

Таким образом, с точки зрения концепции динамического баланса для оценки при первоначальном признании применяется историческая стоимость, которая и означена как важный оценочный принцип. Текущая стоимость покупки обычно рассматривается как стоимость замещения, так как отражает нормальную текущую деятельность организации, однако ее применение носит ограниченный характер. С позиции концепции статического баланса оценка осуществляется по текущей стоимости продажи актива с учетом степени завершенности его формы, а принципом оценки является «ликвидационная стоимость».

Поэтому методологии учета, сформированной под воздействием классических концепций баланса, порожденных расхождением интересов пользователей учетной информации, с различными принципами оценки, вполне соответствует представление об «оценке как способе перевода учетного объекта в денежный измеритель в целях пользователей» [7].

Однако следует отметить, что ни одна из этих концепций баланса в «чистом» виде на практике не применялась. Ученые всегда пытались их объединить, создавая статико-динамическую (органическую) концепцию, подчеркивая при этом доминирующее значение концепции динамического баланса.

Такой же объединительный подход был предпринят и в отношении оценки объектов учета, что в первую очередь объяснялось тем, что с середины прошлого столетия явно обозначилась тенденция воздействия временного фактора — инфляционные процессы. В результате при сохранении принципа оценки по «исторической стоимости» на дату подготовки отчетности допускалось применение оценки по текущим ценам покупки актива, которая имеет то преимущество, что позволяет предоставить больше информации в отчетности, поскольку предполагает разделение общей суммы прибыли за период на доходы от владения активом и операционную прибыль. Это обеспечивает более качественную оценку деятельности в отчетном периоде и получение более полезной информации для принятия решений.

Применение оценки по текущей стоимости объектов на дату составления отчетности:

Когда же расширился круг пользователей и целью финансовой отчетности было обозначено представление полезной информации для принятия экономически целесообразных решений, то и оценка должна была отвечать задачам эффективного управления организацией. В этих условиях актуальной с точки зрения ее применения становится ожидаемая стоимость.

Согласно системе оценок Е. Эдварса и П. Белла (см. таблицу), применение ожидаемой цены продажи завершенной формы актива по прогнозным продажам возможно только в условиях, когда актив подлежит использованию самой организацией и в долгосрочной перспективе. В этом случае актив будет возвращать свою стоимость во времени, которая трактуется как ценность использования.

Следует подчеркнуть, что в процессе развития концепции оценки меняется ее качественная составляющая: выбранный из множества возможных способ оценки учетных объектов должен быть адекватен требованиям пользователей к информации, представленной в отчетности.

Оценка по справедливой стоимости в соответствии с МСФО

Динамично меняющиеся экономические отношения между хозяйствующими субъектами, а также тенденция развития рынка капитала усилили значение временного фактора. Это привело к тому, что действующая методология оценки препятствовала обоснованному выбору вида стоимости, адекватного для каждого учетного объекта бизнес-среды. В практике бухгалтерского учета недооценивалась значимость оценки, с помощью которой стало бы возможным нейтрализовать влияние временного фактора и субъективность составителя отчетности.

Согласно «Концептуальным основам подготовки финансовой отчетности» (далее — Концепция МСФО), оценка представляет собой упорядоченный процесс формирования стоимости объектов бухгалтерского учета, осуществляемый посредством исчисления стоимости каждого объекта или их групп (для целей текущего учета) и всей совокупности объектов (для составления отчетности) под непосредственным влиянием временного фактора и содержания хозяйственной операции. Первая попытка выработать современную концепцию оценки была предпринята в Концепции МСФО, которая состояла в рекомендации применения четырех типов оценки:

Первые два типа оценки предполагают учитывать полезность объекта, два других — ценность использования объекта. Другими словами, балансовая стоимость объекта определяется либо затратами на его приобретение, либо суммой средств, которая может быть получена организацией от продажи или использования данного объекта, что требует применения дисконтирования денежного потока, который, как предполагается, будет в будущем создавать объект при нормальном ходе деятельности.

Следует отметить, что в Концепции МСФО при определении активов и обязательств акцент сделан на оценку ожидаемых от их использования экономических выгод (экономическая концепция оценки, см. рис. 1). На этом этапе становления концепции оценки меняется и ее количественная составляющая.

Теперь это уже не техническая процедура перевода из одного измерителя в другой, не просто выбор того или иного вида стоимости, а расчетный процесс, в основу которого положены различные допущения измерений. Поэтому и термин «стоимостное измерение» более точно отвечает процедурам бухгалтерского учета, так как стоимость может быть установленной (заданной), определенной расчетным путем (расчетной) или ожидаемой (неопределенной), полученной на основе прогнозируемых событий.

Соответствующий методологический уровень измерения в системе бухгалтерского учета препятствовал обоснованному выбору вида стоимости и метода ее расчета для учетных объектов, адекватных бизнес-решению. Проблема определения стоимости учетных объектов, а также элементов финансовой отчетности актуальна, но ее решение достаточно сложно с практической точки зрения:

В результате полученные значения будут либо несопоставимы, либо во времени могут потерять свою значимость как меры действительной величины объектов учета и тем самым снизить уровень достоверности финансовой отчетности в целом.

С 2001 года, когда была четко обозначена тенденция о переходе на оценку по справедливой стоимости, началось формирование новой концепции оценки. Одним из побудительных мотивов такого перехода послужило возникновение новых видов долгосрочных активов (рис. 2):

Рис. 2. Принципы оценки и их влияние на стоимостное измерение активов 
(источник: разработано авторами)

Таким образом, до недавнего времени оценка отражала результат только внутреннего воздействия (оценка по исторической стоимости, в рамках динамической балансовой концепции). Ситуация изменилась, когда оценка по справедливой стоимости была обозначена как приоритетная в части обеспечения качественных характеристик информации, содержащейся в финансовой отчетности.

Способ определения справедливой стоимости при последующей оценке зависит от специфики каждого вида активов. Так, для некоторых видов финансовых инструментов и инвестиционной недвижимости стоимость определяется прямым путем на основе цен активно действующего рынка спроса и предложения, представляя собой справедливую стоимость; для активов, традиционно учитываемых по исторической стоимости (нематериальные активы, основные средства, ссуды и др.), стоимость определяется расчетным путем на основе дисконтирования. В результате на дату составления финансовой отчетности активы отражаются по:

В связи с постоянно меняющимся пониманием значимости оценки в бухгалтерском учете требуется переосмысление ее функциональной нагрузки, унификации базовых понятий, разрешения вопроса о целесообразности применения исторической стоимости, разработки методики исчисления справедливой стоимости, на которую МСФО часто ссылаются в вопросах оценки некоторых объектов учета. В контексте решения этих проблем все более широкое применение получают оценочные процедуры, способы, методы определения справедливой стоимости учетных объектов, результаты которых должны находить свое отображение в финансовой отчетности.

Несмотря на то что «справедливая стоимость» стала базовым понятием в системе МСФО, его трактовка была достаточно расплывчата, так как под справедливой стоимостью можно было понять и рыночную стоимость, и текущую стоимость, и стоимость замещения. Поэтому можно утверждать, что на этот момент теория бухгалтерского учета еще не сформировала логически завершенную концепцию стоимостного измерения.

Из сказанного выше следует, что справедливая стоимость — это не конкретный вид стоимости, а общее понятие, объединяющее те виды стоимостей, которые учитывают различные рыночные условия, влияющие на стоимостную оценку конкретного объекта учета или группы однородных объектов. Поэтому, по нашему мнению, оценка должна осуществляться по дисконтированной стоимости, амортизированной стоимости, текущей рыночной стоимости, а в контексте концепции стоимостного измерения справедливая стоимость является общим принципом оценки.

Чтобы соблюдать такую последовательность, концепция стоимостного измерения, основанная на принципе справедливой стоимости, должна включать: понятийный аппарат, четкие принципы оценочного процесса, качественные характеристики стоимостной информации, функции измерения стоимости, процедуры исчисления стоимости и диагностику стоимостных данных. Однако следует отметить, что и в настоящее время понятийный аппарат концепции стоимостного измерения окончательно не сформирован. Попытаемся сказанное обосновать.

В системе МСФО понятие «справедливой стоимости» в различных стандартах трактовалось по-разному. Так, под справедливой стоимостью понимается сумма:

При этом некоторые положения МСФО допускают, что балансовая стоимость активов может не соответствовать его справедливой стоимости. Например, нематериальные активы, основные средства и другие долгосрочные активы, тестируемые на предмет обесценения, отражаются в балансе по стоимости, которая не соответствует определению справедливой стоимости, но отвечает общей тенденции перехода на оценку, учитывающую временной фактор и другие рыночные условия.

Дискуссионный вопрос применения справедливой стоимости потребовал разработки ясной концепции, поэтому в результате конвергенции МСФО и Общепринятых принципов бухгалтерского учета США в системе последних в 2006 году был принят стандарт «Оценка по справедливой стоимости», предпринята попытка пересмотра понятийного аппарата в области оценки. Итогом дискуссии явилось введение в действие с 1 января 2013 года IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости», содержание которого нацелено на окончательное формирование концепции оценки по справедливой стоимости [11].

Согласно указанному стандарту, справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в рамках обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (п. 9)3. Стандарт уточняет, что справедливая стоимость — это не оценка, формируемая с учетом специфики организации, а рыночная оценка (п. 13).

Под рынком понимается рынок, на котором либо наибольший объем и уровень активности оцениваемой статьи, исходя из допущения, что организация обычно совершает такие сделки, либо возможно получение максимальной суммы в случае продажи или уплачена минимальная сумма в случае передачи обязательства после вычета затрат по сделке и затрат на транспортировку. Обязательным условием совершения сделки является то, что участники рынка действуют в своих собственных интересах: они независимы, осведомлены, могут и желают заключить сделку. Выполнение этого условия и отличает справедливую стоимость от цены при вынужденной продаже или ликвидации.

Оценка по справедливой стоимости может применяться организациями в случае:

С целью формирования концепции оценки по справедливой стоимости в IFRS 13 выделяются три уровня исходных данных:

Учитывая возможность формирования исходных данных, стандарт рекомендует три подхода к оценке по справедливой стоимости, которые должны использовать максимально уместные наблюдаемые исходные данные и минимально ненаблюдаемые исходные данные: рыночный, затратный, доходный (п. 67).

Считаем уместным отметить, что в целом система МСФО, и в частности IFRS 13, по своей сути не направлена на определение стоимости конкретного учетного объекта, на его оценку. Эти стандарты предусматривают (рекомендуют) использование определенных механизмов отражения в финансовой отчетности результатов оценки.

Для профессионально проведенной оценки как процесса стоимостного измерения и повышения доверия к его результатам разработаны и введены в действие Международные стандарты оценки (МСО), новая версия которых опубликована в 2011 году [10] (первая версия разработана и введена в действие в 1985 году). Система МСО призвана укреплять доверие пользователей к стоимостным оценкам и для этой цели:

МСО содержат следующие основные определения. Стоимость является оценкой конкретных товаров и услуг в конкретный момент времени в соответствии с выбранным подходом определения стоимости.

Рыночная стоимость является выражением полезности4 объекта именно с точки зрения рынка, поэтому она может отличаться от полезности конкретного актива организации (эффективная стоимость). В результате рыночная стоимость — это расчетная величина, равная денежной сумме, за которую состоялся бы обмен актива или обязательства на дату оценки между заинтересованными участниками сделки после проведения надлежащего маркетинга.

Справедливая стоимость определяется как расчетная цена при передаче актива или обязательства на дату оценки между конкретными осведомленными заинтересованными участниками сделки, которая отражает интересы каждой из сторон. МСО рекомендуют для определения рыночной стоимости применять уже известные три подхода: сравнительный (рыночный), затратный и доходный (дисконтированного наличного потока).

Следовательно, исходя из определения справедливой стоимости как в IFRS 13, так и в системе МСО, справедливая стоимость, по сути, является ценой сделки, которая означает конкретную денежную сумму, хотя по-разному принимаются во внимание обстоятельства совершения сделки. Такая согласованность в части определений, принципов и подходов в оценке свидетельствует о важности для МСО их признания в системе МСФО.

Помимо систем международных стандартов проблемам применения того или иного вида стоимости также уделялось внимание в экономической литературе. Критически к вопросу оценки по справедливой стоимости подходят западные ученые Э. Хендриксен и М. Ван Бреда, не считающие «ее самостоятельной оценкой, которую можно использовать при составлении финансовой отчетности, а комбинацией различных способов оценки» [9].

К российским ученым, рассматривающим вопрос применения исторической, дисконтированной, текущей или справедливой стоимости, относятся: В. В. Ковалев, В. Я. Соколов, В. В. Карпова, М. Л. Пятов и другие.

Так, профессор В. В. Ковалев, указывая на революционность справедливой стоимости, трактует ее как «характеристику объекта, определяющую его сравнительную значимость в потенциальных или фактических меновых операциях» и отмечает, что «любой актив может учитываться двояко: либо с позиции прошлого, то есть вложенных в производство оцениваемого актива затрат (приоритет оценки по исторической стоимости), либо с позиции будущего, то есть тех доходов, которые ожидаются к получению благодаря владению активом (приоритет оценок по справедливой стоимости) [4].

Другой российский ученый, В. Я. Соколов, отметил, что «переход на оценку по справедливой стоимости, основанной на текущей доходности, логично вытекает из концепции приоритета баланса» [8].

По мнению В. В. Карповой «в учете полный отказ от первоначальной (фактической) стоимости приведет к потере свойств стабильности, понятности и отчасти достоверности информации, ... а в балансе применение справедливой стоимости вполне оправдано его назначением как основного источника данных о финансовом состоянии субъекта на определенный момент времени и согласовано с переменчивостью этого вида измерения, который является „справедливым“ только на дату оценивания» [3].

Однако, по нашему мнению, более точно характеризует возможность применения оценки по справедливой стоимости известный ученый М. Л. Пятов, который, анализируя содержание IFRS 13, отмечает, что все рекомендуемые подходы к оценке по справедливой стоимости самостоятельны, «их объединяет только требование справедливости по отношению к их потенциальным результатам. Справедливость — это скорее качественная характеристика, чем определение конкретного способа оценки по справедливой стоимости» [5].

Аналогичное мнение высказал и профессор В. Я. Соколов: «Справедливая стоимость не метод оценки, а ее качество» [8]. Система МСО уточняет, что таким качеством справедливой стоимости является объективность. Такая общая позиция согласуется с нашим мнением о том, что оценка по справедливой стоимости — это принцип, призванный обеспечить качество информации, отраженной в финансовой отчетности, а не вид стоимости, по которой оценивается учетный объект. В настоящее время, когда экономические отношения и консолидация капитала из стадии интеграции перешли на стадию глобализации, представление информации в финансовой отчетности должно основываться на современной теоретической базе бухгалтерского учета, включающей логически завершенную концепцию стоимостной оценки.

Заключение

Проблема оценки была актуальна на всех этапах эволюции бухгалтерского учета, поскольку на ее базе различные пользователи смогли получать необходимую им информацию для принятия решений. Если на начальном этапе оценка считалась технической процедурой перевода из одного измерителя в другой, то в современных условиях она является расчетным процессом, в основу которого положены различные допущения измерений.

Согласно МСФО, оценка представляет собой упорядоченный процесс формирования стоимости объектов бухгалтерского учета, осуществляемый посредством исчисления стоимости каждого объекта или их групп (для целей текущего учета) и всей совокупности объектов (для составления отчетности) под непосредственным влиянием временного фактора и содержания хозяйственной операции. При этом становление концепции оценки произошло не только в контексте эволюции методологии бухгалтерского учета, но и в процессе развития теории стоимости применительно к системе учета и отчетности.

Следовательно, оценка — важный элемент методологии учета и отчетности. А составной частью современной методологии учета, в качестве которой признана методология МСФО, базирующейся на концепции достоверности, является концепция оценки по справедливой стоимости.

Библиографический список
References

1. Александер А., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности : от теории к практике / пер. с англ. — М. : Вершина, 2005. — 886 c.

1. Aleksander D., Britton A., Iorissen E. Mezhdunarodnye standarty finansovoj otchetnosti : ot teorii k praktike [International Financial Reporting Standards : from theory to practice] — trans. from Eng. — Мoscow : Versina, 2005. — 886 p.

2. Бетге Й. Балансоведение / пер. с нем. — М. : Бухгалтерский учет, 2000. — 454 c.

2. Betghe, Io. Balansovedenie [Accounting] / trans. from Germ. — Moscow : Buhgalterskii uchet, 2000. — 454 p.

3. Карпова В. В. Стоимостное измерение в системе бухгалтерского учета и отчетности : современная теория и практика : дис. докт. экон. наук. — Н. Новгород, 2011. — 320 с.

3. Karpova V. V. Stoimostnoe izmerenie v sisteme buhgalterskogo ucheta i otchetnosti : sovremennaja teorija i praktika [Cost measurement in the system of accounting and reporting : modern theory and practice] : diss. of PhD. — N. Novgorod, 2011. — 320 p.

4. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Финансовая отчетность и ее анализ (основа балансоведения) : учебное пособие. — М. : Проспект, 2004. — 432 c.

4. Kovalev V. V., Kovalev Vit.V. Finansovaja otchetnost’ i ee analiz (osnova balansovedenija) [Financial Reporting and Analysis] : tutorial. — Moscow : Prospect, 2004. — 432 p.

5. Пятов М. Л. Справедливая стоимость как предмет МСФО [Электронный ресурс]. — Режим доступа : http ://buh.ru/articles/documents/17838/ (дата обращения 12.11.2015).

5. Pjatov M. L. Spravedlivaja stoimost’ kak predmet MSFO [Fair value as a subject of IFRS] [Electronic resource]. — Access mode : http ://buh.ru/articles/documents/17838/ (date of access 12.11.2015).

6. Ришар Ж. Бухгалтерский учет : теория и практика / пер. с франц. — М. : Финансы и статистика, 2000. — 160 c.

6. Rishar J. Buhgalterskii uchet : teoriya i practica [Accounting : theory and practice] / trans. from French. — Мoscow : Finansy i statistika, 2000. — 160 p.

7. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. — М. : Финансы и статистика, 2000. — 496 c.

7. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii buhgalterskogo ucheta [Basics of Accounting Theory] — Мoscow : Finansy i statistika, 2000. — 496 p.

8. Соколов В. Я. Тенденции развития учета // Бухгалтерский учет. — 2004. — № 11. — С. 5-7.

8. Sokolov V. Ya. Tendentsii razvitiya buhgalterskogo ucheta [Trends in the development of accounting] // Buhgalterskii uchet. — 2004. — № 11. — p. 5-7.

9. Хендриксен Э., Ван Бреда М. Теория бухгалтерского учета. — М. : Финансы и статистика, 1997. — 576 c.

9. Hendriksen E., Van Breda M. Teoriya buhgalterskogo ucheta [Theory of Accounting] — Мoscow : Finansy i statistika, 1997. — 496 p.

10. smao.ru... (дата обращения 12.11.2015).

10. smao.ru... (date of access 12.11.2015).

11. www.mf.gov.md... (дата обращения 12.11.2015).

11. www.mf.gov.md... (date of access 12.11.2015).

1 Под контролем понимается:

1) доступ к экономическим выгодам;

2) ограничение доступа другим хозяйствующим субъектам.

2 А. Рудановский является одним из основоположников статико-динамической балансовой концепции.

3 В соответствии с оригиналом «...in orderly transaction between market participants at the measurement date» — осуществленная операция между участниками рынка на дату оценки.

4 Полезность — это степень продуктивности, на которую способен объект в коммерческом, промышленном, строительном и других аспектах, поэтому оценка зависит как от направления использования объекта, так и от того, как он котируется на рынке.

Поделиться