СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
УДК 657.2
ГРНТИ 06
ВАК 08.00.12
Признание оценочных показателей отложенных налогов при осуществлении лизинговых сделок Recognition of the estimated figures for deferred taxes in the implementation of leasing transactions
Юлия Валентиновна Граница Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского, Россия, Нижний Новгород |
Julia Granitsa, Lobachevsky State University of Nizhni Novgorod, Russia, Nizhni Novgorod |
канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства | PhD, Associate Professor of the Accounting Department in the Institute of Economics and Entrepreneurship |
e-mail: ygranica@yandex.ru | e-mail: ygranica@yandex.ru |
603000, Нижний Новгород, ул. Б. Покровская, д. 37, ауд. 224 (кафедра бухгалтерского учета). Тел.: +7 (987) 548-77-50. | Of. 224, 37, Bolshaya Pokrovskaya str., Nizhni Novgorod, 603000 (Accounting Department). Phone +7 (987) 548-77-50. |
Применение бухгалтерских и налоговых регулятивов признания доходов и расходов по лизинговым сделкам ведет к возникновению разниц в финансовых результатах. Формирование оценочных показателей отложенных налогов отражается в соответствии с законодательством РФ системно. В статье предложена методика учета отложенных налогов и разработаны регистры, систематизирующие информацию об указанных учетных объектах. | The application of accounting and tax regulations of the recognition of income and expenditure on leasing transactions leads to differences in the financial results. The formation of the estimated figures for deferred taxes is displayed in accordance with the legislation of the Russian Federation systematically. This article proposes a method of accounting for deferred taxes and also registers for systematizing information on the specified accounting objects. |
Ключевые слова: лизинговые сделки; отложенные налоги; оценочные показатели; временные разницы; налоговый учет; учетные регистры; постоянные разницы; лизинговые платежи. | Keywords: leasing transactions; deferred taxes, estimated figures; temporary differences; tax accounting; accounting registers; permanent differences; lease payments. |
Несмотря на многочисленные предложения бухгалтерской общественности ликвидировать налоговый учет, разница в отражении бухгалтерского и налогового финансового результата продолжает существовать при отражении большинства фактов хозяйственной деятельности экономического субъекта. К таким операциям, в частности, относят операции по договору лизинга. Из-за различий в правилах признания доходов и расходов неизбежно возникают учетные объекты в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет налога на прибыль» [4].
Рассмотрим на примере отражение операций по отдельно взятому договору лизинга и проанализируем порядок признания постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств у участников сделки. Предположим, предмет договора лизинга — линия для производства профнастила (ОКОФ — 14 2947210) — находится на балансе лизингополучателя. Страхователем и выгодоприобретателем является лизингополучатель.
Страховая премия — 5 000 руб. Договор страхования заключен на один год с 29 сентября 2014 года по 28 сентября 2015 года.
Стоимость оборудования по данным лизингодателя — 4 740 000 руб. По договору предусмотрены авансовые платежи (табл. 1).
Таблица 1. График лизинговых платежей
Срок уплаты |
Лизинговый платеж, в том числе НДС |
Аванс, в том числе НДС |
Удельный вес лизингового платежа в общей сумме лизинговых платежей по договору |
---|---|---|---|
13.02.2014 |
- |
1 990 800,00 |
- |
07.09.2014 |
- |
239 905,00 |
- |
09.10.2014 |
- |
239 905,00 |
- |
09.11.2014 |
651 673,00 |
- |
0,12 |
07.12.2014 |
651 673,00 |
- |
0,12 |
09.01.2015 |
651 673,00 |
- |
0,12 |
08.02.2015 |
607 769,00 |
- |
0,11 |
08.03.2015 |
607 769,00 |
- |
0,11 |
09.04.2015 |
607 771,00 |
- |
0,11 |
09.05.2015 |
196 001,00 |
- |
0,04 |
07.06.2015 |
196 001,00 |
- |
0,04 |
09.07.2015 |
160 132,00 |
- |
0,03 |
09.08.2015 |
160 132,00 |
- |
0,03 |
09.09.2015 |
160 132,00 |
- |
0,03 |
09.10.2015 |
160 132,00 |
- |
0,03 |
08.11.2015 |
130 827,00 |
- |
0,02 |
09.12.2015 |
130 827,00 |
- |
0,02 |
09.01.2016 |
130 827,00 |
- |
0,02 |
07.02.2016 |
130 810,00 |
- |
0,02 |
01.03.2016 |
1 000,00 |
- |
0,00 |
Итого |
5 335 149,00 |
2 470 610,00 |
1,00 |
Выкупная стоимость предмета лизинга 1 000 руб. Срок действия договора лизинга 16 месяцев.
Оборудование поступило лизингополучателю 10 октября 2014 года. Пусконаладочные работы произведены 28 февраля 2015 года.
Стоимость выполненных работ согласно акту составила 50 000 руб., в том числе НДС 18%. 14 марта 2015 года оборудование введено в эксплуатацию.
Руководствуясь Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1), определим срок полезного использования предмета лизинга. Объект относится к четвертой амортизационной группе, минимальный срок для этой группы — 61 месяц.
Бухгалтерский учет у лизингодателя представлен в табл. 2.
Таблица 2. Бухгалтерский учет у лизингодателя
Дата |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
---|---|---|---|---|
13.02.2014 |
Получен аванс |
51 |
76 |
1 990 800,00 |
Начислен НДС |
76 |
68 |
303 681,36 |
|
07.09.2014 |
Получен аванс |
51 |
76 |
239 905,00 |
Начислен НДС |
76 |
68 |
36 595,68 |
|
09.10.2014 |
Получен аванс |
51 |
76 |
239 905,00 |
Начислен НДС |
76 |
68 |
36 595,68 |
|
10.10.2014 |
Передано лизинговое имущество |
91-2 |
03 |
4 016 949,00 |
76 |
91-1 |
5 335 149,00 |
||
91-9 |
98 |
504 363,72 |
||
91 |
76 |
813 836,28 |
||
011 |
5 335 149,00 |
|||
30.10.2014 |
Отражена часть разницы между договорной стоимостью предмета лизинга и фактическими затратами на его приобретение (504 363,72×0,12) |
98 |
90-1 |
61 606,57 |
Начислен НДС |
76 |
68 |
99 407,75 |
Далее (после 30 октября 2014 года) ежемесячно лизингодатель будет производить списание разницы между лизинговыми платежами и фактическими затратами на приобретение предмета лизинга пропорционально доле лизингового платежа, подлежащего уплате за месяц (табл. 1, столбец 4), согласно графику погашения задолженности по лизинговым платежам (табл. 1).
Поскольку договором предусмотрена выкупная цена предмета лизинга, по окончании срока действия договора имущество переходит в собственность лизингополучателя. При этом никаких дополнительных бухгалтерских записей на выкупную цену не составляется, так как такого вида учетной оценки действующими положениями по бухгалтерскому учету не предусмотрено.
Доходы и расходы, признаваемые в налоговом учете у лизингодателя, определены в табл. 3.
Таблица. 3. Регистр учета разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью у лизингодателя
Дата |
Доход (ст. 249 НК РФ) |
Расход (ст. 264 НК РФ) |
Финансовый результат в налоговом учете, руб. |
Финансовый результат в бухгалтерском учете, руб. |
---|---|---|---|---|
30.10.2014 |
552 265,25 |
490 658,69 |
61 606,57 |
61 606,57 |
30.11.2014 |
552 265,25 |
490 658,69 |
61 606,57 |
61 606,57 |
31.12.2014 |
552 265,25 |
490 658,69 |
61 606,57 |
61 606,57 |
31.01.2015 |
515 058,47 |
457 602,42 |
57 456,06 |
57 456,06 |
28.02.2015 |
515 058,47 |
457 602,42 |
57 456,06 |
57 456,06 |
31.03.2015 |
515 060,17 |
457 603,92 |
57 456,25 |
57 456,25 |
30.04.2015 |
166 102,54 |
147 573,39 |
18 529,15 |
18 529,15 |
31.05.2015 |
166 102,54 |
147 573,39 |
18 529,15 |
18 529,15 |
30.06.2015 |
135 705,08 |
120 566,84 |
15 138,24 |
15 138,24 |
31.07.2015 |
135 705,08 |
120 566,84 |
15 138,24 |
15 138,24 |
31.08.2015 |
135 705,08 |
120 566,84 |
15 138,24 |
15 138,24 |
30.09.2015 |
135 705,08 |
120 566,84 |
15 138,24 |
15 138,24 |
31.10.2015 |
110 870,34 |
98 502,48 |
12 367,86 |
12 367,86 |
30.11.2015 |
110 870,34 |
98 502,48 |
12 367,86 |
12 367,86 |
31.12.2015 |
110 870,34 |
98 502,48 |
12 367,86 |
12 367,86 |
31.01.2016 |
110 855,93 |
98 489,68 |
12 366,26 |
12 366,26 |
28.02.2016 |
847,46 |
752,92 |
94,54 |
94,54 |
Проанализировав табл. 3, приходим к выводу: несмотря на то что законодательными и нормативными актами установлены различные правила ведения бухгалтерского и налогового учета лизингодателем, финансовый результат от осуществления операций идентичен, то есть дополнительных объектов, предусмотренных ПБУ 18/02, не возникает. Бухгалтерский учет у лизингополучателя показан в табл. 4.
Таблица 4. Бухгалтерский учет у лизингополучателя
Дата |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
---|---|---|---|---|
13.02.2014 |
Перечислен аванс |
76-А |
51 |
1 990 800,00 |
НДС к зачету |
68 |
76-НДС |
303 681,36 |
|
07.09.2014 |
Перечислен аванс |
76-А |
51 |
239 905,00 |
НДС к зачету |
68 |
76-НДС |
36 595,68 |
|
29.09.2014 |
Отражена страховая премия |
97 |
60 |
5 000,00 |
09.10.2014 |
Перечислен аванс |
76-А |
51 |
239 905,00 |
НДС к зачету |
68 |
76-НДС |
36 595,68 |
|
10.10.2014 |
Принят предмет лизинга |
08-4 |
76 |
4 521 312,70 |
НДС |
19 |
76 |
813 836,28 |
|
Отражены расходы на страхование предмета лизинга |
08-4 |
97 |
5 000,00 |
|
09.11.2014 |
Зачет аванса |
76 |
76-А |
651 673,00 |
09.11.2014 |
НДС принят к вычету |
68 |
19 |
99 407,00 |
07.12.2014 |
Зачет аванса |
76 |
76-А |
651 673,00 |
07.12.2014 |
НДС принят к вычету |
68 |
19 |
99 407,00 |
09.01.2015 |
Зачет аванса |
76 |
76-А |
651 673,00 |
09.01.2015 |
НДС принят к вычету |
68 |
19 |
99 407,00 |
08.02.2015 |
Уплачен лизинговый платеж |
76 |
51 |
92 178,00 |
08.02.2015 |
Зачет аванса |
76 |
76-А |
515 591,00 |
08.02.2015 |
НДС принят к вычету |
68 |
19 |
92 711,00 |
28.02.2015 |
Отражены затраты на пусконаладочные работы |
08-4 |
60 |
42 373,00 |
НДС |
19 |
60 |
7 627,12 |
|
Принят НДС к зачету |
68 |
19 |
7 627,12 |
|
08.03.2015 |
Уплачен лизинговый платеж |
76 |
51 |
607 769,00 |
08.03.2015 |
НДС принят к вычету |
68 |
19 |
92 711,00 |
15.03.2015 |
Введен предмет лизинга в эксплуатацию |
01 |
08-4 |
4 568 685,00 |
30.04.2015 |
Начислена амортизация (далее ежемесячно в течение срока полезного использования) |
25 |
02 |
74 896,00 |
Момент выкупа можно системно не отражать. Выкупная цена объекта основных средств в бухгалтерском учете также отдельно не отражается, так как такого вида оценки нормативными актами не предусмотрено.
Налоговый учет у лизингополучателя отражен в табл. 5.
Таблица. 5. Регистр налогового учета лизинговых операций у лизингополучателя
Дата |
Содержание операции |
Сумма расхода, руб. |
Нормативный документ |
---|---|---|---|
31.10.2014 |
Отражен лизинговый платеж за октябрь |
552 265 |
п. 10 ст. 264 НК РФ |
30.11.2014 |
Отражен лизинговый платеж за ноябрь |
552 265 |
п. 10 ст. 264 НК РФ |
31.12.2014 |
Отражен лизинговый платеж за декабрь |
552 265 |
п. 10 ст. 264 НК РФ |
31.01.2015 |
Отражен лизинговый платеж за январь |
515 058 |
п. 10 ст. 264 НК РФ |
28.02.2015 |
Отражен лизинговый платеж за февраль |
515 058 |
п. 10 ст. 264 НК РФ |
28.02.2015 |
Отражены затраты на пусконаладочные работы |
42 373 |
п. 15 ст. 264 НК РФ |
31.03.2015 |
Отражен лизинговый платеж за март |
515 060 |
п. 10 ст. 264 НК РФ |
30.04.2015 |
Начислена амортизация за апрель (далее ежемесячно) |
197 555 |
ст. 259 НК РФ |
Статьей 28 Федерального закона № 164-ФЗ от 29.10.1998 «О финансовой аренде (лизинге)» [2] определено, что «под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других, предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя».
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе прочие расходы, к которым в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ [1] относятся «арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество».
Датой осуществления расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество в силу прямого указания подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Следовательно, суммы лизинговых платежей можно включать в расходы:
- на дату расчетов по договору финансовой аренды (по графику лизинговых платежей);
- в последний день каждого отчетного (налогового) периода.
Причем Налоговый кодекс РФ не ставит включение лизинговых платежей в состав расходов в зависимость от ввода предмета лизинга в эксплуатацию. То есть если по условиям договора или исходя из сложившейся экономической или производственной ситуации лизинговые платежи уже производятся, а лизинговое имущество еще не введено в эксплуатацию, лизинговые платежи, уплаченные за период отсрочки ввода в эксплуатацию лизингового имущества, могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли в тех отчетных периодах, в которых они возникли, исходя из условий договора лизинга [5, 6, 7].
Из приведенного анализа нормативных документов следует, что до момента начала начисления амортизации в налоговом учете лизингополучателя будут признаваться в составе расходов только лизинговые платежи. В феврале на момент подписания акта выполненных работ дополнительно будут признаны расходы на пусконаладочные работы в составе прочих расходов согласно требованиям статей 264 и 272 НК РФ. До марта 2015 года в состав расходов будет включено 3 201 971 руб.
С апреля 2015 года и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет начисляться амортизация, однако суммы амортизации будут различаться. В бухгалтерском учете расчет амортизации производится исходя из первоначальной стоимости предмета лизинга, сформированной в таб. 4, в налоговом же учете амортизация будет рассчитываться исходя из стоимости приобретения лизингового имущества лизингодателем, то есть из 4 016 949 руб. (4 740 000 руб.: 118×100). При этом, поскольку имущество принадлежит к четвертой амортизационной группе, организация вправе применять коэффициент ускорения (ст. 259.3 НК РФ).
С момента начала начисления амортизации лизинговый платеж признаваться не будет, так как сумма амортизации превышает лизинговый платеж, подлежащий уплате.
Необходимо также учитывать, что сумма расходов, признанная в налоговом учете, не должна превышать 4 521 312,7 руб. (5 335 149 руб.: 118×100). Произведенные расчеты показывают, что амортизацию нужно прекращать начислять раньше — в октябре 2015 года, так как вся сумма лизинговых платежей по договору будет включена в состав расходов.
Согласно письму Минфина России от 09.08.2011 № 03-07-11/215 [9], лизингополучатель не вправе включить в состав расходов расходы на страхование лизингового имущества в случае, если выгодоприобретателем выступает лизингодатель.
Отразим разницу между бухгалтерским и налоговым учетом расходов по лизинговой сделке в таб. 6.
Таблица 6. Регистр учета разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью и отложенных налогов
Дата |
Содержание операции |
Сумма расхода в налоговом учете, руб. |
Сумма расхода в бухгалтерском учете |
Объект бухучета в соответствии с ПБУ 18/02, руб. |
Корреспонденция счетов в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 |
---|---|---|---|---|---|
31.10.2014 |
Отражен лизинговый платеж за октябрь |
552 265 |
- |
Отложенное налоговое обязательство (552 265 руб. х 20%) |
Д 68 К77 |
10.10.2014 |
Отражены страховые платежи |
- |
5 000 (капитализирует-ся) |
Постоянное налоговое обязательство (5 000 руб. : 61 мес х 20%) |
Д 99 К 68 |
30.11.2014 |
Отражен лизинговый платеж за ноябрь |
552 265 |
- |
Отложенное налоговое обязательство (552 265 руб. х 20%) |
Д 68 К 77 |
31.12.2014 |
Отражен лизинговый платеж за декабрь |
552 265 |
- |
Отложенное налоговое обязательство (552 265 руб. х 20%) |
Д 68 К 77 |
31.01.2015 |
Отражен лизинговый платеж за январь |
515 058 |
- |
Отложенное налоговое обязательство (515 058 руб. х 20%) |
Д 68 К 77 |
28.02.2015 |
Отражен лизинговый платеж за февраль |
515 058 |
- |
Отложенное налоговое обязательство (515 058 руб. х 20%) |
Д 68 К 77 |
28.02.2015 |
Отражены затраты на пусконаладочные работы |
42 373 |
42 373 (капитализируется) |
Отложенное налоговое обязательство (42 373 руб. х 20%) |
Д 68 К 77 |
31.03.2015 |
Отражен лизинговый платеж за март |
515 060 |
- |
Отложенное налоговое обязательство (515 060 руб. х 20%) |
Д 68 К 77 |
30.04.2015 |
Начислена амортизация за апрель (далее ежемесячно до октября 2015 года) |
197 555 |
74 896 |
Отложенное налоговое обязательство ((197 555 руб. — 74 896 руб.) х 20%) |
Д 68 К 77 |
30.11.2015 |
Начислена амортизация за ноябрь (далее ежемесячно) |
- |
74 896 |
Погашение отложенного налогового обязательства (74 896 руб. х 20%) |
Д 77 К 68 |
Вышеприведенные расчеты свидетельствуют, что в случае, когда ввод предмета лизинга в эксплуатацию требует длительного времени, расходы по лизинговой сделке признаются лизингополучателем в бухгалтерском учете начиная с момента фактического использования имущества. Налоговое законодательство позволяет учитывать лизинговые платежи в составе расходов независимо от фактического использования имущества. Различия в условиях признания расходов приводят к возникновению временных разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью и, как следствие, к возникновению отложенных налогов.
Дополнительно у лизингополучателя возникают и постоянные разницы в связи с непризнанием в налоговом учете расходов на страхование предмета лизинга, так как эти расходы не отвечают одному из критериев признания — экономической обоснованности. Таким образом, в данном случае расходы в сумме 5 000 руб., включенные лизингополучателем в учетную стоимость предмета лизинга для бухгалтерского учета, не будут учтены в налоговом учете лизингополучателя, в связи с чем по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете будет формироваться постоянное налоговое обязательство.
Итак, применение бухгалтерских и налоговых регулятивов при признании доходов и расходов по лизинговым сделкам неизбежно приводит к возникновению разниц в исчислении финансового результата и, как следствие, к формированию оценочных показателей отложенных налогов, отражаемых в соответствии с требованиями российского законодательства системно. Для ведения аналитического учета разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью и обеспечения контроля за правильностью формирования оценочных показателей отложенных налогов необходимо вести разработанные автором и предложенные в данной статье учетные регистры.
Библиографический список
References
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.12.2015). |
1. Nalogovyj kodeks Rossijskoj Federacii (chast’ vtoraja) [Tax Code of the Russian Federation (part two)] № 117-FZ of 05.08.2000 (ed. of 29.12.2015). |
2. Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (ред. от 31.12.2014). |
2. Federal’nyj zakon «O finansovoj arende (lizinge)» [Federal Law «On financial lease (leasing)»] № 164-FZ of 29.10.1998 (ed. of 31.12.2014) |
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств (ПБУ 6/01)» утверждено приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 24.12.2010). |
3. Polozhenije po buhgalterskomu uchetu «Uchet osnovnyh sredstv» (PBU 6/01)" [Accounting Regulations «Assets accounting»] approved by the order of the Ministry of Finance of the Russian Federation № 26n of 30.03.2001 (ed. of 24.12.2010). |
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций (ПБУ 18/02)» утверждено приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 № 114н (ред. от 06.04.2015). |
4. Polozhenije po buhgalterskomu uchetu «Uchet raschetov po nalogu na pribyl’ organizacij» (PBU 18/02)" [Accounting Regulations «Profit tax accounting of organizations»] approved by the order of the Ministry of Finance of the Russian Federation № 114n of 19.11.2002 (ed. of 06.04.2015). |
5. Письмо Министерства финансов РФ от 10.11.2009 № 03-03-06/1/737. |
5. Letter of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 10.11.2009 № 03-03-06/1/737. |
6. Письмо Федеральной налоговой службы от 17.08.2009 № 3-2-13/179@. |
6. Letter of The Federal Tax Service of 17.08.2009 № 3-2-13/179@. |
7. Письмо Министерства финансов РФ от 07.03.2008 № 03-03-06/1/160. |
7. Letter of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 07.03.2008 № 03-03-06/1/160. |
8. Письмо Министерства финансов РФ от 09.08.2011 № 03-07-11/215. |
8. Letter of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 09.08.2011 № 03-07-11/215. |