СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

УДК 657.1

Особенности управленческого учета предпринимательской активности
Features of management accounting of business activity

Дарья Юрьевна Рожкова,
Государственный университет управления, Россия, Москва
аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и налогообложения		 Darya Rozhkova,
State University of Management, Russia, Moscow
Post-graduate student of Accounting, Audit and Taxation Department
e-mail: rodasha@mail.ru e-mail: rodasha@mail.ru
109542, Россия, Москва, Рязанский проспект 99, кафедра бухгалтерского учета, аудита и налогообложения. Тел.: +7 (916) 401-50-25. 99, Ryazansky Avenue, Moscow, Russia, 109542, Accounting, Audit and Taxation Department. Phone +7 (916) 401-50-25.
В статье рассмотрены проблемные вопросы, связанные с особенностями управленческого учета предпринимательской активности. Приведен критический анализ результатов исследований зарубежных и российских ученых в этом направлении. Разработана классификация управленческого учета предпринимательской активности. The article deals with the problematic issues connected with the peculiarities of management accounting of business activity, provides a critical analysis of Russian and foreign scientists studies in this area. The classification of management accounting of business activity is developed in the article.
Ключевые слова: предпринимательская активность; управленческий учет; принципы; система управленческого учета. Keywords: business activity; management accounting; principles; management accounting system.

Управление предпринимательской деятельностью в современных условиях предполагает четкий анализ состояния бизнеса в короткие временные промежутки. Предпринимательская активность решает задачи, связанные с повышением доходности и уменьшением затрат, выявлением причин снижения конкурентоспособности продукции, а также с возможностями завоевания рынка.

Однако результат анализа невозможно получить без использования специальных алгоритмов и моделей, направленных на совершенствование учетных технологий, бизнес-планирования, управления доходами и расходами. Одним из факторов, способствующих росту предпринимательской активности, является наличие эффективной системы управленческого учета, которая направлена на осуществление процесса выхода на новые рынки, создания инновационных продуктов или услуг.

Управленческий учет, являясь особым инструментом, применяемым в целях управления деятельностью предприятия, улучшает качество и своевременность принимаемых управленческих решений, максимизирует результат деятельности и минимизирует риски. Следовательно, эффективная система управленческого учета способствует росту предпринимательской активности, укреплению и расширению позиций организации на рынке.

Дефиниция «управленческий учет» происходит от английского «management accounting», что дословно можно перевести как «учет управления». Этот термин появился в англоязычных странах в конце 40-х годов прошлого века. Еще в 1950 году в отчете Англо-американского совета по производительности было дано определение управленческого учета, которое впоследствии широко использовалось учеными и практиками. В соответствии с ним «управленческий учет является презентацией бухгалтерской информации таким образом, чтобы способствовать управлению, включая оперативное управление и формирование стратегии» [12].

Специалисты Института сертифицированных бухгалтеров по управленческому учету (ICMA, Австралия) отмечают: «Специалист по управленческому учету применяет его или ее профессиональные знания и навыки в ходе подготовки и представления финансовой и другой необходимой отчетности таким образом, чтобы обеспечить руководство компании информацией, необходимой при планировании и контроле деятельности предприятия» [13]. Таким образом, специалисты по управленческому учету не просто осуществляют регистрацию свершившихся фактов хозяйственной деятельности, но группируют и анализируют информацию таким образом, чтобы влиять на будущее эффективное развитие фирмы. Отметим, что информация может быть получена из различных отделов фирмы, например, маркетинга, логистики и других.

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA) определяет управленческий учет как практику, которая распространяется в следующих трех областях:

Следовательно, управленческий учет рассматривается в этих документах как творческое начало в работе управленцев. Менеджеры гораздо больше заинтересованы принимать такие решения, которые повлияют на будущее организации, чем анализировать и изучать информацию финансовой отчетности. При этом информация может быть получена из различных источников, таких как аудит, маркетинг, оценка, ценообразование, логистика и т.п.

Известные американские ученые Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер категорию «management accounting» трактовали как идентификацию, измерение, сбор, систематизацию, анализ, разложение, интерпретацию и передачу информации, необходимой для управления какими-либо объектами [8]. Английский ученый К. Друри определял «management accounting» как подготовку информации, которая необходима пользователям для принятия управленческих решений в целях повышения эффективности производства [11].

Название управленческого учета как «management accounting» в странах с развитой рыночной экономикой зачастую не применяется. Например, в Германии термин «управленческий учет» не получил распространение, функции управленческого учета осуществляются в системе контроллинга, сущность которого реализуется в определении и контроле затрат на производство и финансовых результатов.

Во Франции вообще не используется понятие «управленческий учет», а поиск и принятие управленческих решений осуществляются при помощи маржинального учета, который базируется на анализе маржинальной прибыли. Однако единой структуры, охватывающей сущность управленческого учета и типы организаций, для которых конкретные инструменты управленческого учета должны быть применены, нами не выявлено.

Основными факторами, которые повлияли на эклектику исследований сущности системы управленческого учета, выступили различные теории доминирующего управления, такие как теории ограничений, теория ресурсов, теория обстоятельств, теория возникновения, теория хаоса, теория моделирования, теория рациональности, теория сложности, теория агента и другие.

Нет единодушия в определении сущности управленческого учета и в России. Обобщив все аспекты определения сущности дефиниции «управленческий учет», мы сгруппировали их по трем направлениям.

Первая группа авторов (М. Вахрушина и А. Шеремет) считает, что управленческий учет представляет собой разновидность бухгалтерского учета, информация по которому необходима для принятия эффективных управленческих решений [2, 4]. Можно не согласиться с этими экономистами, поскольку управленческий учет не может быть частью или разновидностью бухгалтерского учета.

В законодательных документах России бухгалтерский учет определен как процесс «формирования документированной систематизированной информации об объектах и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» (ст. 1 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете»). Следовательно, цель бухгалтерского учета — это документирование и систематизация данных об объектах хозяйственной деятельности организации. Управленческий учет направлен прежде всего на предоставление сведений для принятия управленческих решений и, по сути, имеет значительную долю управленческой составляющей.

Вторая группа авторов, таких как Т. Карпова и В. Палий, управленческий учет определяет как самостоятельную интегрированную систему учета, состоящую из совокупности следующих функций: нормирования, планирования, контроля и анализа. Конечной целью управленческого учета, по их мнению, является принятие эффективных управленческих решений [5, 6].

Определение сущности управленческого учета, предложенное этой группой ученых, с нашей точки зрения, значительно приближено к мнению зарубежных авторов. Мы согласны, что управленческий учет представляет собой систему. Однако сущность любой дефиниции выражать через ее функции по крайней мере ошибочно. Кроме того, перечисленные функции являются скорее функциями управления, тем самым управленческий учет объединяется с управлением, теряя при этом свою учетную составляющую.

Третья группа авторов (П. Безруких, С. Стуков и др.) трактует управленческий учет прежде всего как совокупность производственного учета и калькулирования себестоимости продукции. При этом целью управленческого учета выступает процесс получения информации для управления предприятием [1; 7]. Думается, что ограничивая область применения управленческого учета только учетом затрат, ученые снижают роль и значение данной категории в предпринимательской активности фирмы, поскольку хозяйственная деятельность любого предприятия наряду с процессом формирования затрат связана с процессами заготовления и продажи, по которым принятие управленческих решений постоянно востребовано.

В.Э. Керимов определяет управленческий учет как «интегрированную систему внутрихозяйственного учета, предоставляющую информацию о затратах и результатах деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия тактических (оперативных) и стратегических (прогнозных) управленческих решений» [3]. Можно согласиться, что управленческий учет — это интегрированная система, хотя не ясен смысл ее интеграции.

В результате анализа дефиниции «управленческий учет» нами разработана классификация управленчес¬кого учета, состоящая из трех направлений.

  1. Техническо-управленческий — учет затрат, планирование и прогнозирование, контроль, принятие решений, оценка бизнеса, методы стратегического анализа.
  2. Прагматический, или интерпретирующий — учет качества и создания стоимости, оценка интеллектуального капитала, стратегические вопросы управленческого учета.
  3. Критический, или социально-экономический — изменения технологии рынков поведения клиентов, человеческих ресурсов, развития бизнеса и т.д.

Технический управленческий учет используется в основном практиками, характеризует место управленческого учета в информационной системе для принятия управленческих решений. Этот вид учета направлен на моделирование простой и эффективной системы управленческого учета, имеющей оптимальные инструменты, позволяющей информации плавно двигаться по уровням управления.

Прагматичный учет применяется для систематизации практических и теоретических аспектов системы управленческого учета. Прагматическое толкование используют в основном ученые и консультанты в целях анализа системы управленческого учета.

Социально-экономический, или критический учет используется в целях реальной оценки практики управленческого учета в аспекте взаимодействия организаций в широких социально-экономических контекстах. Этот подход гораздо шире, чем область управления фирмой, поскольку связан с социальными и экономическими условиями (рис. 1).

Рис. 1. Модель управленческого учета предпринимательской активности

Эклектика исследований, теорий и инструментов выдвигает, на наш взгляд, следующую проблему: что должны знать руководители и что они делают не так, какие инструменты необходимо использовать, как сформировать систему управленческого учета, чтобы она была наиболее результативна и обеспечивала управление информацией для принятия эффективных решений.

Многообразие исследований, связанных с управленческим учетом, позволяет нам выбрать направления исследования и необходимость интеграции отдельных теорий и методов в единый оптимальный механизм, который, по нашему мнению, должен строиться на следующих принципах:

Если рассматривать учетную систему организации, то можно увидеть, что она состоит из следующих составляющих: бухгалтерский, статистический, оперативный и налоговый учет, которые являются источником информации, получаемой из разнообразных видов учета и необходимой пользователям. Здесь уместно отметить, что вся система отечественного хозяйственного учета до недавнего времени была направлена на сбор материалов для внешних пользователей, в основном фискальных органов. А собственники получали информацию о деятельности своего предприятия периодически, раз в квартал, а иногда только раз в год, в момент поступ¬ления дивидендов.

Руководство организации также получало сведения о деятельности предприятия в целом, не имея полной и всесторонней информации о деятельности различных звеньев. И, главное, информация поступала значительно позже, после свершения хозяйственных операций, когда изменить ситуацию было невозможно.

Появление управленческого учета позволило руководителям предприятия и собственникам контро¬лировать весь процесс хозяйственной деятельности, своевременно находить проблемные области и принимать эффективные управленческие решения. В целях повышения эффективности предпринимательской активности меняется роль и значение управленческого учета, поскольку особое внимание должно уделяться стратегическому управлению, путем разработки инновационных бизнес-моделей в целях роста качества показателей деятельности предприятия.

Предпринимательская активность базируется на бизнес-модели, состоящей из двух полюсов: производитель товаров находится на первом, потребители — на втором. Чтобы в этих условиях повышать эффективность своей деятельности, необходимо создавать систему управления, которая была бы эффективной на всех стадиях хозяйственной деятельности: от производства до сбыта.

Следовательно, функции управленческого учета значительно расширяются — от управления затратами и доходами отдельного предприятия к управлению процессом создания ценностей, включая оценку деятельности всех субъектов цепочки в разрезе эффективного использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов, стратегического управления и инновационной деятельности.

В процессе управленческого учета формируется информационное поле, необходимое для эффективного управления бизнес-процессами и предпринимательской активностью. На основе изучения сущности управленческого учета нами обосновано, что эта дефиниция, являясь непременной составляющей управленческого процесса, в то же время выступает как самостоятельное общественное явление, которое используется для наблюдения за тем, как осуществляется на конкретном уровне сам процесс управления.

Однако только исходя из того, что управленческий учет является двуединой функцией управления и учета, можно подойти к определению понятия «управленческий учет». Как функция управления учет имеет двоякий характер: с одной стороны — это элемент каждой основной функции управления (мотивации, организации, планирования), а с другой стороны — это самостоятельная функция управления.

Одновременно управленческий учет является одним из элементов учетной системы. Учетная система необходима для предоставления информации и представляет собой совокупность учетных инструментов.

Следовательно, управленческий учет выступает как симбиоз процесса управления и учетной системы. По нашему мнению, управленческий учет — это прежде всего система, которая состоит из определенных элементов: объект, субъект, функции, методы и инструменты.

Главной особенностью управленческого учета предпринимательской активности является его объект. Если объектом управленческого учета являются три процесса хозяйственной деятельности (заготовление, производство и продажа), то управленческий учет предпринимательской активности охватывает только два процесса — заготовление и продажу, а также часть процесса производства.

Поскольку предпринимательская активность связана с процессом планирования и образованием бизнеса, а также его изменением, процесс заготовления занимает одно из ведущих мест в системе управленческого учета. Принятие рациональных управленческих решений для обеспеченности фирмы материальными и трудовыми ресурсами, имеющими экономическую ценность и оптимальный размер, повышает предпринимательскую активность.

В результате процесса производства осуществляется изготовление продукции, которая подлежит реализации. Предпринимательская активность характеризуется инновационным продуктом, который имеет значительную ценность в условиях устойчивой конкуренции, поэтому управленческий учет предпринимательской активности охватывает процесс производства только этого вида продукции путем калькулирования его себестоимости.

Предпринимательская активность включает в себя процесс выхода на новые рынки, поэтому процесс продажи является объектом управленческого учета предпринимательской активности. Объекты управленческого учета предпринимательской активности находятся в тесной взаимосвязи — нельзя изготовить продукцию без средств производства, если нет выпущенной продукции, то и реализовывать нечего.

Цели и задачи системы управленческого учета и управленческого учета предпринимательской активности, как правило, совпадают, поскольку главная цель управленческого учета — это представление информации для принятия эффективных управленческий решений.

Несмотря на то что система управленческого учета предпринимательской активности состоит из многочисленных процедур и процессов, которые могут меняться в зависимости от целей управления, тем не менее они должны отвечать определенным принципам, которыми выступают совокупность принципов управления и учетной системы. К принципам управленческого учета предпринимательской активности, по нашему мнению, относятся:

Организация управленческого учета предпринимательской активности — это многофункциональный процесс, включающий такие составляющие, как:

Идентификация — это процесс определения и оценки хозяйственных операций для выработки соответствующей учетной процедуры. Измерение дает количественное представление об информации (как реальной, так и предположительной, прог¬нозируемой).

Процесс накопления предполагает сплошную регистрацию всех хозяйственных операций. Анализ, являясь методом познания, призван разложить бизнес на составляющие, отрицательное действие которых требует быстрого реагирования.

Что касается процесса «подготовка», то думается его можно назвать «сопоставимость и интерпретация», поскольку на этой стадии управленческого учета предпринимательской активности необходимо проверить сопоставимость всей информации и выявить логическую связь между разными источниками.

Обмен информацией — это предоставление должным образом подготовленных данных управленческому звену и другим потребителям для внутреннего и внешнего использования.

В современных реалиях высокой конкуренции и борьбы за выживание отечественные предприятия испытывают острую потребность в постановке действенной системы управленческого учета предпринимательской активности.

Однако на большинстве российских предприятий управленческий учет предпринимательской активности не ведется или развит очень слабо из-за отсутствия в Российской Федерации единой методологической основы, методических рекомендаций по организации управленческого учета предпринимательской активности в отдельных отраслях экономики.

Библиографический список
References

1. Безруких П.С., Катаев А.Н., Комиссаров И.П. Учет затрат и калькулирования в промышленности (вопросы теории, методологии и организации). — М. : Финансы и статистика, 1989. — 223 с. 1. Bezrukih P.S., Kataev A.N., Komissarov I.P. Uchet zatrat i kal’kulirovanija v promyshlennosti (voprosy teorii, metodologii i organizacii) [Cost accounting and calculation in the sector of industry (theory, methodology, and organization)]. — Moscow : Finansy i statistika, 1989. — 223 p.
2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет : учеб. для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. — 6-е изд., испр. — М. : Омега-Л, 2007. — 570 с. 2. Vahrushina M.A. Buhgalterskij upravlencheskij uchet [Management accounting] : textbook for students enrolled in economic specialties. — the 6th ed., corr. — Moscow : Omega-L, 2007. — 570 p.
3. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет : учебник. — 6-е изд. — М. : Дашков и К, 2008. — 460 с. 3. Kerimov V.Je. Buhgalterskij upravlencheskij uchet [Management accounting] : textbook. — the 6th ed. — Moscow : Dashkov i K, 2008. — 460 p.
4. Управленческий учет : учебник / Под ред. А.Д. Шеремета. — 3-е изд., перераб. и доп. — М. : ФБК-пресс, 2005. — 342 с. 4. Upravlencheskij uchet [Management accounting] : textbook / Ed. by A.D. Sheremet. — the 3th ed., chang. and enr. — Moscow : FBK-press, 2005. — 342 p.
5. Карпова Т.П. Основы управленческого учета : учеб. пособие. — М. : ИНФРА-М, 1997. — 392 с. 5. Karpova T.P. Osnovy upravlencheskogo ucheta [Basics of management accounting] : textbook. — Moscow : INFRA-M, 1997. — 392 p.
6. Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета). — М. : ИНФРА-М, 2006. — 279 с. 6. Palij V.F. Upravlencheskij uchet izderzhek i dohodov (s jelementami finansovogo ucheta) [Management accounting of expenses and revenues (with elements of financial accounting)]. — Moscow : INFRA-M, 2006. — 279 p.
7. Стуков С.А. Учет и контроль издержек производства на капиталистических промышленных предприятиях: спецкурс / Под ред. А.А. Додонова. — Калинин : Изд-во Калининского государственного университета, 1978. — 81 с. 7. Stukov S.A. Uchet i kontrol’ izderzhek proizvodstva na kapitalisticheskih promyshlennyh predprijatijah [Accounting and control of production costs in the capitalist industrial enterprises] : a special course / Ed. by A.A. Dodonov. — Kalinin : Publisher Kalinin state University, 1978. — 81 p.
8. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. — М. : Финансы и статистика, 2004. — 416 с. 8. Horngren Ch.T., Foster Dzh. Buhgalterskij uchet: upravlencheskij aspect [Accounting: management aspect]. — Moscow : Finansy i statistika, 2004. — 416 p.
9. Хоружий Л.И., Катков Ю.Н. Пересекающийся потенциал организаций АПК в системе управленческого учета // Бухучет в сельском хозяйстве. — 2013. — № 5. — С.57—64. 9. Khoruzhiy L.I., Katkov Ju.N. Peresekajushhijsja potencial organizacij APK v sisteme upravlencheskogo ucheta [Intersecting potential of the organizations of the agro-industrial complex in the management accounting system] // Buhuchet v sel’skom hozjajstve. — 2013. — № 5. — P.57—64.
10. Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. — М. : Финансы, 1971. — 240 с. 10. Chumachenko N.G. Uchet i analiz v promyshlennom proizvodstve SShA [Accounting and analysis in USA industrial production]. — Moscow : Finansy, 1971. — 240 p.
11. Drury C. Management and Cost Accounting. — the 8th ed. — Cengage Learning (Emea) Ltd, 2000. — 811 p.  
12. Thukaram M.E. Cost and Management Accounting. — New Age International (P) Ltd, 2004. — 563 p.  
13. www.cmawebline.org (дата обращения: 19.10.2015). 13. www.cmawebline.org (date of access: 19.10.2015).

Поделиться