СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

УДК 657.01

Идентификация — важный логический прием при подготовке финансовой отчетности
Identification is significant logical method by preparation of financial statements

Молдавская экономическая академия, Республика Молдова, Кишинев Academy of Economic Studies of Moldova, Republic of Moldova, Kishinau
Виорел Цуркану, докт. экон. наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита Viorel Tsurkanu, Doctor Habilitatus of economics, professor of the Accounting & Audit Department
e-mail: vturcanu@mail.ru
Ирина Голочалова, канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Irina Golochalova, doctor of economics, Associate professor of the Accounting & Auditing & Audit Department
e-mail: monomah5@yandex.ru
Республика Молдова, 2005, г. Кишинев, ул. Бэнулеску-Бодони, 61, ауд. 205 «Блок С». Тел. 02-240-28-67 Of. 205 «Bl. C», 61, st. Bonulesku-Bodony, Kishinau, Moldova, 2005. Phone 02-240-28-67
Информация об экономической действительности трансформируется составителем отчетности и находит в ней свое отображение. От качества осуществления этой трансформации зависит признание финансовой отчетности как достоверной. С этой целью составителем отчетности применяется логический прием профессионального суждения — идентификация, которая призвана способствовать выполнению требования достоверности информации. Однако идентификация — достаточно новый элемент, который характерен для методологии МСФО. Для рассмотрения значения идентификации авторы данной статьи проводят исследование через призму эволюции методологии бухгалтерского учета. Compiler of financial statements is transforming information about economic events. Recognized of financial statements as the transparency are depending of quality was transforming this information. With this purpose compiler of financial statements realize of identification. Identification is logical method of professional judgment, which promote for requirement transparency information. Because at present time identification significance to methodology of accounting. However it was not always. In this article authors are looking importance to the identification through prism of evolution to the methodology of accounting.
Ключевые слова: методология бухгалтерского учета; идентификация; экономическое событие; достоверная информация. Key words: methodology of accounting; identification; economic event; transparency information.

Введение

В последнее время термин «идентификация» получил широкое распространение в различных направлениях исследований, в том числе и системы бухгалтерского учета и отчетности. Однако в большинстве случаев использование этого термина никак не поясняется: ни в качестве понятия, ни как действия.

Объектом нашего исследования является идентификация, поэтому сначала раскроем ее суть. Достоверное представление реальной экономической действительности основывается на применении неотъемлемого свойства человека сопоставлять, сравнивать и отож¬дествлять объекты наблюдения и затем конструировать модели, которые направлены на выполнение определенной программы действий.

В общем смысле под идентификацией понимается процесс установления и распознавания уникальнос¬ти реального объекта, который нацелен на обеспечение соответствия этого объекта юридически подтвержденным данным, во избежание подмены одного объекта другим. Эффективность проведенной идентификации подтверждается высокой степенью адекватности распознавания, обеспечивающего максимально полной информацией об объекте и минимизирующего риски при реализации программы действий с его участием.

Сегодня на результат деятельности организаций оказывает влияние широкий спектр экономических событий, по завершении каждого из которых необходимо оценить и признать права и обязанности его участников, поэтому идентификация имеет ключевое значение, что четко обозначено в Концептуальных основах Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Так, идентификация объекта как элемента финансовой отчетности заключается в выявлении определенных условий признания (критериев):

В обобщенном виде место идентификации при подготовке финансовой отчетности в соответствии с концепцией МСФО можно представить следующей схемой (рис. 1).

Рис. 1. Место идентификации в системе бухгалтерского учета согласно Концепции МСФО (источник: разработано авторами)

Информация о реальной экономической действительности формируется в отчетности ее составителем под воздействием конкретных операций, фактов и событий деятельности каждой организации, которые являются объектами наблюдения в системе бухгалтерского учета.

Поэтому идентификация с точки зрения бухгалтерского учета — это логический прием профессионального суждения для определения места в отчетности результатов воздействия хозяйственных операций, фактов и событий, и следовательно, она является составным элементом методологии учета наряду с признанием и оценкой.

По технике проведения идентификация автономна от других приемов, способов и методов бухгалтерского учета, тогда как с точки зрения применения профессионального суждения этот логический прием (способ, средство) является отправной точкой для процесса признания и включения в Отчет о финансовом положении (баланс) или Отчет о совокупном доходе элементов финансовой отчетности.

Так как понятие «идентификация» появилось сравнительно недавно и характерно только для современной методологии учета, то данное исследование будет проведено в следующей последовательности:

Становление идентификации в процессе эволюции методологии бухгалтерского учета

На начальных этапах развития бухгалтерского учета центральное место как объект наблюдения занимала коммерческая сделка, которая учитывалась в системе двойной записи. Каждая сделка должна быть отражена дважды в одинаковой сумме, и это правило (двойственность объекта наблюдения) положено в основу двойной записи — символьного изображения реальной действительности.

Эти записи, без какого-либо логически обоснованного экономического анализа, группировались и в обобщенном виде представлялись в балансе. Главное в двойной записи было установление права на владение имуществом. Характеристика объекта наблюдения, согласно Л. Пачолли, который составил первое описание двойной записи, заключалась только в выделении четырех компонентов, которые должны быть отражены в отчетности: субъект сделки; объект сделки; момент совершения; место сделки.

Так как в первую очередь сделка персонализировалась (субъект сделки), то и в основу двойной записи была положена персонализация счетов (объект сделки).

В основу отражения объекта наблюдения был положен юридический подход, который и определял необходимость ведения бухгалтерского учета для подтверждения правовых отношений между участниками воспроизводственного процесса движения и сохранности имущества.

Источником представления информации об имущественном положении являлась инвентарная опись, которая выполняла функцию контроля и оценки. Эту модель можно признать первым опытом практичес¬кого применения двойной записи, ориентированной на построение отчетности о финансовом положении и финансовом результате на основе персонализации объекта наблюдения.

В XIX столетии с развитием промышленности в Европе стали появляться акционерные общества, хозяйственная деятельность которых не ограничивалась отдельно взятыми торговыми сделками или операциями и зачастую представляла собой сочетание коммерческой и производственной деятельности.

Объектом наблюдения в бухгалтерском учете уже выступают хозяйственные операции, являющиеся фактами хозяйственной деятельности и оказывающие влияние на финансовое положение организации. Хозяйственные операции — это отдельные хозяйственные действия, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и использовании средств, а также в составе и назначении источников этих образований. Факт хозяйственной деятельности как элемент хозяйственного процесса характеризуется степенью завершенности отдельно взятого действия.

В зависимости от направления деятельности под фактом хозяйственной деятельности может пониматься и состояние, и действие, и событие.

Состояние — это наличие объектов учета на определенную дату и в определенном месте. Под действием понимается факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате целесообразной деятельности лиц, занятых в хозяйственном процессе [6]. Событие трактуется как факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате явлений, отличных от хозяйственных.

На этом этапе эволюции системы бухгалтерского учета выделился второй подход подготовки информации — экономический, обусловленный необходимостью исследования результатов хозяйственной деятельности, а сама система бухгалтерского учета разделилась на две подсистемы: практика (прикладной аспект) и теория (концептуальный аспект).

И если практика, как организованный процесс наблюдения, группировки и обобщения информации об объектах наблюдения, уже прошла определенную эволюцию, то теория как наука о сущности и структуре объектов наблюдения организации только начала свое развитие. Основная ее задача обозначена как раскрытие содержания хозяйственных операций и определение связи между экономическими и юридическими категориями, с помощью которых эти операции познаются.

Решение этой задачи являлось необходимым условием для выполнения требования понятности отчетности. Для этого теоретики были призваны выработать формулы, описывающие факты хозяйственной жизни, а сами факты — классифицировать по отдельным группам и подгруппам.

В классической теории бухгалтерского учета для отражения воздействия каждого объекта наблюдения вместо персонализации необходимо было провести квалификацию факта хозяйственной деятельности — не только отразить его юридический аспект, но и учесть его экономическое содержание, которое является определяющим при исчислении финансового результата. Квалификация сопряжена с проблемой классификации счетов с целью установления типа объектов учета, подлежащих отражению в отчетнос¬ти. Классификация касалась не только видов ценностей, состав которых определялся экономической трактовкой факта, но и расчетов, зависящих от его юридического характера.

Итак, факт хозяйственной деятельности как объект наблюдения сменил коммерческую сделку, а его квалификация как бухгалтерский способ распознания заменила персонализацию при сохранении определяющего влияния юридического подхода при подготовке информации для отчетности.

Начиная с XX века доминирует немецкая школа бухгалтерского учета, представители которой придавали особое значение математическому описанию факта хозяйственной деятельности, основываясь на его экономической трактовке. Одним из реформаторов балансовой теории, который сместил акцент с юридического аспекта хозяйственной операции, на ее экономическое содержание, является швейцарский ученый И. Ф. Шерр. Несмотря на то что он являлся сторонником концепции статического баланса, основанной на юридическом подходе отражения информации в отчетности, его видение содержания баланса пронизывает экономическое содержание хозяйственной деятельности, а сама концепция базируется на принципе приоритета содержания над формой (динамическая концепция).

В своей научной теории учета И. Ф. Шерр исходил из содержания баланса, который он считал первичным по отношению к счетам, которые в свою очередь должны были быть производными от содержания баланса. Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Двойная запись составлялась из:

1) экономической сущности капитала;

2) формальных моментов, заданных балансовым уравнением.

Исходя из равенства актива и пассива баланса, швейцарский ученый классифицировал хозяйственные операции и положил начало алгоритмизации учета, причем в ее основу была положена экономическая трактовка капитала [2]. Признанным является факт того, что бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой учетной школы.

Другой автор, представитель немецкой ученой мысли, который также придерживался мнения об экономическом содержании капитала, был П. Герстнер. Он трактовал капитал как разность между активами и обязательствами и подчеркивал, что капитал нельзя рассматривать через призму его юридических характеристик, а также что эта разница «нисколько не значит, что основной капитал является долгом организации», а есть «сумма, которая должна по уставу остаться для распределения между акционерами» [1].

Немецкий исследователь Э. Шмаленбах строго придерживался экономического подхода при подготовке отчетности. Одним из его достижений является теория об исчислении финансового результата путем сравнения введенных им понятий «доходы» и «расходы», что послужило формированию концепции динамического баланса. Согласно этой концепции, все активы трактовались как понесенные расходы, которые еще не стали доходами, а пассивы — как доходы, которые еще не стали расходами [6].

Необходимость исчисления финансового результата и выбранный метод его расчета путем сравнения доходов и расходов привели к возникновению множества «парадоксов учета», возникающих при применении системы двойной записи и различных способов оценки активов и обязательств организации [6].

Например, при определении доходов от продаж «по отгрузке» возникает дебиторская задолженность по отгруженным товарам, которая отражается по себестоимости, что искажает финансовое положение организации. Этот парадокс возникает только в рамках юридической трактовки фактов хозяйственной деятельности.

Признание доходов от продаж при поступлении денежных средств («по оплате») в рамках экономической концепции учета снимает указанные проблемы, но приводит к отражению в учете и отчетности еще не полученных реально доходов. Это увеличивает риски хозяйственной деятельности, так как у организации возникает обязанность по уплате налогов, выплате дивидендов по еще не полученной прибыли. Причем эти проблемы снимаются в рамках юридического подхода.

В классической теории момент регистрации доходов осуществлялся на основе принципа реализации, а принцип консерватизма был направлен на уточнение оценки признанного дохода и, соответственно, увязывал доходы и расходы. Согласно динамической концепции, финансовый результат отражает движение капитала и позволяет определить собственникам уровень эффективности использования вложенных ими средств.

В этом случае имущество рассматривается не с точки зрения его предметно-вещественной структуры, а с экономической точки зрения: воздействие на финансовый результат приобретения имущества и его использование. Для решения проблемы «парадоксов учета» требуется научно обосновать главные положения бухгалтерского учета.

Следует отметить, что, несмотря на смещение акцента в сторону экономического содержания факта хозяйственной деятельности, при отражении в учете и подготовке отчетности главенствующее положение сохранял принцип права собственности.

В связи с тем, что характеристики факта хозяйственной деятельности стали определяющими при подготовке информации для ее представления в отчетности, было предложено множество классификационных группировок, разработчиком одной из которых являлся представитель французской бухгалтерской мысли П. Гарнье. Он предложил все факты хозяйственной жизни делить на юридические (договоры поставки, аренды), экономические (изменения цен) и материальные (потери от стихийных бедствий, износа основных средств). Описание фактов по возможности должно происходить сразу же после их возникновения по времени, стоимости и обстоятельствам, с ними связанными [2].

Создателями четкого экономического подхода в бухгалтерской науке стали французские ученые Э. Леоте и А. Гильбо. Они выдвинули доктрину, компонентами которой являлись: 1) специальная логика для классификации объектов наблюдения; 2) экономическая трактовка объектов наблюдения, позволяющая осуществлять управление хозяйственными процессами.

Для Э. Леоте и А. Гильбо учет заключался в ведении счетов, с помощью которых и достигались регистрация, систематизация и координация фактов хозяйственной жизни. В учении этих авторов баланс трактовался как следствие двойной записи и «синтез незакрывшихся счетов» [2].

Другим сторонником экономического подхода являлся Ж.-Б. Дюмарше, теория которого получила название «позитивной». Ж.-Б. Дюмарше и его последователи (позитивисты) считали бухгалтерский учет экономической доктриной и оборотной стороной политической экономии. Предметом учета, по их мнению, выступала оценка. Она имела два смысла:

В качестве оценки выступает не сама стоимость, а цены, которые Ж.-Б. Дюмарше определял как производные стоимости и времени [2]. В контексте экономической доктрины определяющим моментом является квалификация факта хозяйственной деятельности на предмет его экономической трактовки.

Необходимо подчеркнуть существенное значение квалификации факта хозяйственной деятельности, так как она (квалификация) позволяет подчеркнуть, с одной стороны, юридическую природу события (формирование информации относительно долгов и требований к субъекту хозяйствования), а с другой — указывает на его экономическую природу (эффективность использования имущества).

На первых этапах эволюции бухгалтерского учета возникают два взаимосвязанных подхода, но в зависимости от уровня развития экономики один из них становился приоритетным при подготовке информации для отчетности. Очевидно, что юридический и экономический подходы противоречат друг другу, и невозможно было отразить в отчетности организации одновременно и экономические, и юридические трактовки факта хозяйственной деятельности.

Приверженцем взглядов немецкой научной мысли являлся русский исследователь А. П. Рудановский, который считал, что группировка баланса — не что иное, как классификация счетов, в основу которой должны быть положены три вида хозяйственных отношений: экономических, юридических и финансовых. Одним из его новаторских взглядов являлось суждение об отражении в учете всех событий, в том числе и тех, которые еще будут происходить.

Такого же мнения придерживался и французский ученый Р. Делапорт, который считал, что предметом бухгалтерского учета должны быть все факты хозяйственной деятельности. Он определял бухгалтерский учет как науку счетов, применяемых для регистрации, группировки и классификации циклов хозяйственных операций с целью получения информации, необходимой любой науке, использующей учетные данные [2].

Особое внимание факту хозяйственной деятельности как объекту наблюдения уделил Я. В. Соколов, который попытался уточнить его определение. Так, вместо факта хозяйственной деятельности он использует понятие «факт хозяйственной жизни», который, по его мнению, «есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников, или средств и источников одновременно» [6]. Он считал, что факту хозяйственной жизни свойственна определенная структура — несколько слоев, последовательно расположенных друг за другом, в которых и формируется определенный вид информации.

С точки зрения воздействия на содержание отчетности наиболее значимыми из этих слоев являются финансовый слой, в котором формируется информация об имуществе и источниках его образования, и правовой слой (юридический), где представлены правовые отношения между субъектами хозяйственной операции. При этом Я. В. Соколов указывает, что «в финансово-экономическом слое прежде всего надо отметить момент оценки. Если в юридическом слое оценка всегда предопределена документом, фиксирующим правоотношения, то экономический слой допускает значительный ее спектр» [6]. Факт хозяйственной жизни должен квалифицироваться, то есть подвергнуться процедуре установления его типа.

Определение воздействия факта хозяйственной жизни во времени обусловило необходимость установления момента времени его регистрации. В первую очередь это относится к заключенным договорам на продажу и предоставление услуг. В соответствии с классической методологией учета датой регистрации является момент перехода права собственности на товары, продукцию и услуги.

Классификация факта в номенклатуре счетов представляет собой запись хозяйственных операций в системе счетов. Сама классификация зависит только от правильной квалификации сущности (содержания) факта хозяйственной жизни и его воздействия на результаты деятельности организации. Корреспонденция счетов отражает не только информационные связи между объектами бухгалтерского учета, но и правоотношения между хозяйствующими субъектами.

Изменившиеся экономические условия потребовали концептуальных изменений в методологии учета и в первую очередь в части установления объектов наблюдений. Одним из сторонников пересмотра традиционных позиций относительно объектов наб¬людения является российский ученый М. Л. Пятов, который указывает, что «реальные факты обличаются в оболочку экономических, юридических, бухгалтерских и прочих понятий, категорий, законов, норм и мнений. Именно эта оболочка определяет, каким мы воспринимаем факт хозяйственной жизни, как оцениваем его влияние на финансовое положение организации, как представляем данные о нем в финансовой отчетности» [4].

По мнению автора, которое мы поддерживаем, определение факта хозяйственной жизни, данное Я. В. Соколовым, ограничивает его современное понятие рамками баланса. На суждение пользователя финансовой отчетности организации могут повлиять элементарные моменты хозяйственного процесса, не формирующие активы и пассивы в рамках принятой интерпретации содержания баланса. Профессор М. Л. Пятов приводит следующее определение факта хозяйственной жизни — это «действие или событие, влияющее на наше мнение о финансовом положении организации» [4].

Действительно, существует множество событий, которые в той или иной степени могут повлиять на объективность мнения о финансовом положении организации, поэтому с теоретической точки зрения для того, чтобы составить такое мнение, необходимо располагать информацией обо всех фактах хозяйственной жизни. Однако в бухгалтерском учете отражается только определенная их часть, которая воздействует на финансовое положение организации.

Факты хозяйственной жизни отражаются в учете, если их экономическая трактовка сочетается с юридическим содержанием. Но современное состояние экономических отношений таково, что юридическая трактовка события (факта хозяйственной жизни) зачастую противоречит его экономической трактовке.

Примером такого несовпадения является финансовая аренда: юридический подход формирует правило, согласно которому в активе баланса показывается имущество, принадлежащее организации (определяющее значение имеет объем прав на это имущество). С экономической точки зрения главными факторами в признании имущества активом служат не право собственности на него, а право извлечения дохода (экономической выгоды).

Профессор М. Л. Пятов обосновывает необходимость смены объекта наблюдения в системе учета другим примером: осуществленная операция по поставке материалов, плата за предоставленные услуги — это реальные факты хозяйственной жизни, которым соответствуют реальные объекты учета. Это — естественные объекты, так как они являются результатом действительности.

Однако эффект деятельности организации демонстрируется в целом с использованием таких категорий, как доходы, расходы и прибыль/убыток (финансовый результат). По сути, эти понятия являются результатом применения профессионального суждения составителя отчетности о хозяйственной реальности и не материальны, и следовательно, являются абстрактными объектами. Но анализ и интерпретация событий, которые влекут за собой возникновение таких категорий и требуют их отражения как объектов учета, приводят к постепенному переходу от констатации реальности к рассуждению (логическому приему) о ее значении.

Из сказанного следует, что факт хозяйственной жизни как ключевой объект наблюдения в классической методологии учета утратил свое значение. В основу современной методологии учета должен быть положен такой объект наблюдения, который учитывает экономическую трактовку, ее превалирующее значение и необходимость применения профессионального суждения.

Современная методология учета (методология МСФО) основана на ресурсной теории: активы отож¬дествляются с ресурсами с определенным уровнем доходности, и все, что не может быть источником дохода, должно быть исключено из баланса. В то же время становится неважным, находятся ли объекты у организации на правах собственности.

Тезисом ресурсной теории принят следующий: нахож¬дение рационального сочетания ресурсов для достижения максимального удовлетворения потребностей. В этих условиях перед составителем отчетности стоит задача: определить место воздействия в отчетности экономического события. Для этого и был выработан новый логический прием — идентификация.

Итак, сегодня, согласно МСФО, юридический подход, заложенный в классической методологии учета, сменился экономическим подходом, экономическое событие заменило факт хозяйственной жизни, а идентификация как логический прием составителя отчетности сменил квалификацию факта хозяйственной жизни.

С идентификацией тесно связан принцип приоритета содержания над формой. Этот принцип является центральным в системе МСФО и отражает идеи англо-американской школы учета. Его суть состоит в том, что каждый факт, операция и событие, отражаемые в бухгалтерском учете, имеют как экономические, так и юридические характеристики. С точки зрения юридического подхода, в первую очередь имеют значение права и обязательства лиц — участников хозяйственных процессов, связанных с фактом хозяйственной жизни, а с экономического — влияние данного факта на имущественное и финансовое положение организации и финансовые результаты ее деятельности.

Отражение данных характеристик является задачей учета. Формируя методологию учета, необходимо выбрать, как следует отражать данный факт в учете: с точки зрения экономики или права.

С целью обоснования причины перехода от квалификации факта хозяйственной деятельности к идентификации экономического события приведем сравнительную таблицу (табл. 1).

Таблица 1. Факторы, определяющие способ распознавания по этапам эволюции методологии бухгалтерского учета (источник: разработано авторами на базе [2, 6])

Факторы Способы и этапы  
Персонализация (до XIX века) Квалификация (конец XIX века — начало XX века) Идентификация (современность)
Базовая наука Право Математика Психология
Двойная запись Смена прав и обязанностей Вытекает из баланса Не рассматривается (не принципиально)

Для того, чтобы проследить изменения, произошедшие в подготовке отчетности, представим в обоб¬щенном виде сравнительный анализ трансформации логического приема подготовки отчетности в зависимости от эволюционной стадии балансовой концепции (табл. 2).

Таблица 2. Трансформация логического приема подготовки отчетности в контексте эволюции методологии учета (источник: разработано авторами)

Период эволюции Объект наблюдения Подход подготовки отчетности Счета учета Логический прием Концепция баланса
До XIX века Торговая сделка Юридический Персоналированы Персонализация Принцип балансового равенства
Конец XIX века- начало XX века Хозяйственная операция Юридический Классифицированы по имущественному признаку Квалификация Статическая
XX век Состояние, факт хозяйственной деятельности, события Юридический Классифицированы по экономическому признаку Квалификация Динамическая
Современность Экономическое событие Экономический Классифицированы по элементам отчетности Двухэтапная идентификация МСФО (смешанная)

Следует отметить, что при идентификации прак¬тически всегда существует возможность выбора решения относительно элемента финансовой отчетности, и это является принципиальной основой современной методологии учета.

Идентификация и ее значение в контексте методологии МСФО

Согласно концепции достоверности, чтобы быть полезной для принятия эффективных бизнес-решений, финансовая отчетность должна отвечать следующим качественным характеристикам:

Применение этих характеристик, согласно Концептуальным основам подготовки финансовой отчетности (далее — Концептуальные основы), должно осуществляться по алгоритму, первым шагом которого является идентификация экономического события [7]. С идентифицируемого экономического события начинается и признание каждого из элементов финансовой отчетности, под которым понимается установленный порядок оформления и регистрации идентифицируемого факта (события), направленный на присвоение прав и обязанностей участникам этого факта (события).

Число возможных идентификаций бесконечно, однако из набора возможных идентификаций более эффективной является та, которая в наибольшей степени учитывает реальность, соответствует текущим и стратегическим целям развития системы, то есть позволяет сформировать достоверную информацию, полезную пользователям для принятия решений. Такой подход к идентификации в полном объеме соответствует методологии МСФО, центральное положение в которой занимает концепция достоверности.

При анализе экономического события перед составителем отчетности стоит задача профессионального характера, решение которой позволит достоверно сформировать информационную систему: идентифицировать экономическое событие и провести классификацию для его символьного отображения. Идентификация экономического события состоит из двух этапов:

Идентификация экономического события во времени обусловлена необходимостью установления момента признания результатов его воздействия на содержание отчетности (точка идентификации). При этом важно не только установить точку идентификации, но и выяснить периоды, на финансовый результат которых оказывает влияние экономическое событие: прошедший, настоящий, будущий. При идентификации во времени исходят из принципа осторожности.

Как логический прием методологии учета идентификация экономического события применяется не только для его идентификации во времени, но и для признания его результатов в качестве объектов учета и отражения на счетах. На этом этапе исходят из принципа приоритета содержания над формой, согласно которому необходимо, чтобы экономические события представлялись в соответствии с их экономическими характеристиками, а не исходя из их юридической трактовки.

Совершенно идентичные с экономической точки зрения операции могут иметь различные юридические характеристики. Например, операции по приобретению товаров для заказчика за определенное вознаграждение могут быть оформлены как договором поставки, так и договором комиссии. Экономическое содержание не изменится, а вот объем прав и обязательств участников сделки будет существенно различаться. Если методология учета основывается на юридических характеристиках рассматриваемых операций, то в первом случае товары будут отражаться на балансе организации-исполнителя, во втором — на забалансовых счетах.

Необходимо отметить и тот факт, что идентификация как логический прием представления экономического события оказывает влияние на формирование содержания баланса через призму его изменений. Известно, что в классической методологии учета выделяются четыре типа изменений в балансе, которые являются результатом воздействия1 факта хозяйственной деятельности.

Согласно методологии МСФО, экономические события, влияя на содержание баланса, не всегда отвечают заданным четырем типам изменений. На этот факт указывает и российский ученый А. Черкай, отмечая, что четыре типа изменений отвечают классической теории учета, где хозяйственные операции символьно изображались простыми бухгалтерскими записями. Но в настоящее время по результатам идентификации воздействие экономического события на баланс не всегда проявляется в виде равенства активов и пассивов [8].

Примером такого события является коммерческая сделка, содержащая финансовый эффект, обусловленный временной стоимостью денег, когда условие равенства выполняется опосредованно на дату составления отчетности. В связи с этим, по нашему мнению, в теорию об изменениях в балансе следует внести коррективы для ее адекватности современной методологи учета.

Сегодня МСФО наиболее современная и соответствующая экономическим решениям, логически выдержанная система подходов к интерпретациям экономических событий и представлению в отчетности финансового положения организации. Но несмотря на все ее преимущества, методология МСФО не лишена недостатков, в частности, это сложность подготовки информации.

Этот недостаток связан с идентификацией экономического события в результате проявления профессионального суждения. Например, многие активы (инвестиционная недвижимость, дебиторская задолженность) непосредственно связаны с определением юридических прав организации, прежде всего с правом собственности. При этом понятие «контроль» имеет более широкое значение, чем право собственности, и на предмет установления воздействия экономического события на содержание отчетности у составителя отчетности могут возникнуть сложности на каждом из этапов идентификации (элементов отчетности и объектов учета).

Наибольшие методологические сложности возникают при определении доходов от продаж товаров и услуг. Идентификация в этом случае во многом базируется на интерпретации обстоятельств конкретной сделки, что неизбежно требует применения профессионального суждения2.

В отношении признания доходов от предоставления услуг вариативным моментом является метод определения стадии завершенности. МСФО требует, чтобы доходы от продаж признавались путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату, но только в том случае, если возможна надежная оценка конечного результата сделки. Методика определения процента завершенности разрабатывается каждой организацией самостоятельно в зависимости от характера договора, но так, чтобы выработанный способ обеспечивал надежную оценку работы.

Значение идентификации наглядно проявляется в содержании отдельных стандартов, призванных решить наиболее сложные вопросы признания и оценки некоторых объектов учета. Так, в системе МСФО введен в действие новый стандарт, цель которого устранить сложности определения величины доходов на дату их признания — МСФО (IFRS) 15 «Доходы по договорам с покупателем». Основной принцип, положенный в его основу, состоит в признании доходов от продаж с отражением передачи товаров, услуг в той сумме, которая справедливо отражает право на получение возмещения в обмен на предоставленные товары и услуги. Согласно положениям указанного стандарта, существуют два подхода к признанию доходов от продаж:

Значение идентификации как логического приема методологии учета наглядно демонстрирует рекомендуемый МСФО (IFRS) 15 пятиступенчатый анализ условий и обстоятельств заключения договоров:

  1. идентификация договора с покупателем (контракт с закреплением прав и обязанностей) и установление влияния на содержание отчетности элементов финансовой отчетности;
  2. идентификация обязательства, подлежащего исполнению;
  3. определение цены сделки — суммы возмещения;
  4. распределение цены между идентифицируемыми обязанностями;
  5. признание доходов от продаж по объектам учета.

Другими примерами сложности применения профессионального суждения при установлении объекта учета (2 этап идентификации) является идентификация:

Для установления и отделения нематериального актива от гудвилла идентификация рассматривается как процесс, включающий следующие этапы:

Следовательно, проявление эффективности идентификации заключается в однозначности установления элементов финансовой отчетности для каждой осуществленной сделки или ее компонентов.

Таким образом, идентификация как логический прием профессионального суждения в экономической трактовке объектов наблюдения является необходимым условием для формирования достоверной финансовой информации.

Заключение

По результатам проведенного исследования установлено, что идентификация с точки зрения бухгалтерского учета — это логический прием профессионального суж¬дения для определения места в отчетности результатов воздействия хозяйственных операций, фактов и событий, и следовательно, составной элемент методологии учета наряду с признанием и оценкой. Формирование идентификации происходит в контексте эволюции методологии бухгалтерского учета, когда последовательно происходит смена: правил на принципы учета; объектов наблюдения от обычной сделки до экономического события; бухгалтерского способа распознавания от персонализации к идентификации; жестко юридического подхода к экономическому.

Сегодня современной методологией учета признана методология МСФО, базирующейся на концепции достоверности, первым шагом для соблюдения которой является идентификация экономического события.

Идентификация экономического события состоит из двух этапов: идентификация элементов отчетности (во времени); идентификация объектов учета (по экономическим характеристикам). В рамках каждого из этапов возможно несколько типов идентификаций, однако эффективной является та, которая в наибольшей степени учитывает реальность, соответствует текущим и стратегическим целям развития бизнес-системы и позволяет сформировать достоверную информацию, полезную пользователям для принятия управленческих решений.

Библиографический список
References

1. Большой бухгалтерский словарь [Под ред. А. Н. Азрилияна]. — М. : Институт новой экономики, 1999. — 574 с. 1. Bol’shoj buhgalterskij slovar’ [Large accounting dictionary] [ed. by A. N. Azrilijan]. — Moscow : Institut novoj jekonomiki, 1999. — 574 p.
2. Заббарова О. А. Балансоведение: учебное пособие. — М. : КноРус, 2007. — 256 с. 2. Zabbarova O. A. Balansovedenie [The maintenance of balance] : tutorial. — Moscow : KnoRus, 2007. — 256 p.
3. Кулькова Н. С., Пигалева Д. Е. Бухгалтерский учет в СССР: НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921–1929) // Вестник НГИЭИ. — 2014. — № 7 (38). — С. 159–167. 3. Kul’kova N.S., Pigaleva D. E. Buhgalterskij uchet v SSSR : NJeP i restavracija tradicionnoj sistemy buhgalterskogo ucheta (1921-1929) [Accounting in the USSR : NEP and restoration traditional system accounting scientists (1921-1929)] // Vestnik NGIJeI. — 2014. — № 7 (38). — P. 159-167.
4. Пятов М. Л., Смирнова И. А. Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности. — М. : «1С Паблишинг», 2008. — 194 с. 4. Pjatov M. L., Smirnova I. A. Konceptual’nye osnovy mezhdunarodnyh standartov finansovoj otchetnosti [Bases of conception of international financial reporting standards]. — Moscow : «1C Pablishing», 2008. — 194 p.
5. Радченко В. А. Эффективная идентификация и экономическое развитие: предпосылки парадигмы идентифилогии // Journal of Institutional Studies (Журнал институциональных исследований). — 2010. — № 4. — Т. 2. — С. 120–129. 5. Radchenko V. A. Jeffektivnaja identifikacija i jekonomicheskoe razvitie : predposylki paradigmy identifilogii [Effective identification and economic development : implications for paradigms of identificarii] // Journal of Institutional Studies (Zhurnal institucional’nyh issledovanij). — 2010. — № 4. — Vol. 2. — P. 120-129.
6. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. — М : Финансы и статистика, 2000. — 496 с. 6. Sokolov Ja.V. Osnovy teorii buhgalterskogo ucheta [Bases of theory accounting]. — Moscow : Finansy i statistika, 2000. — 496 p.
7. Цуркану В., Голочалова И. Составление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. — Кишинэу : АСАР, 2014, 480 с. 7. Tsurkanu V., Golochalova I. Sostavlenie finansovoj otchetnosti v sootvetstvii s mezhdunarodnymi standartami [Preparation reporting financial conformity international standards]. — Kishinjeu : ASAR, 2014. — 480 p.
8. Черкай А. Д. Об одиннадцати типах влияния хозяйственных операций на баланс А = П // Аудитор. — 2015. — № . 14. — C. 41–48. DOI : 10.12737/12639. 8. Cherkay A. D. Ob odinnadcati tipah vlijanija hozjajstvennyh operacij na balans A = P [Eleven types of business transactions impact on the balance of A = P] // Auditor. — 2015. — № 14. — P. 41-48. DOI : 10.12737/12639.
9. www.mf.gov.md/ru.  

______________________________
1 Подробно и широко типы изменений в балансе представлены в специальной литературе по теории бухгалтерского учета.
2 Применение этих подходов связано с развитием систем коммуникации, расширением рынка инвестиционной недвижимости, развитием информационных технологий.

Поделиться