МСФО: обучение, методология и практика внедрения для компаний и специалистов

Совместный проект ИПБ России и журнала «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты».

Транс­формационные корректировки по участку «Резервы»

Резервы представляют собой обязательства с неопределенной суммой и (или) сроком платежа. Таким образом, для их корректного отражения в отчетности по МСФО зачастую требуется применение нетривиальных профессиональных суждений в отношении оценки сумм будущих выплат, а также специфических знаний, связанных с хозяйственной деятельностью компании.

Нормативное регулирование

В системе МСФО вопросы признания и оценки резервов регламентируются следующими документами:

• МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»;
• КИМФО (IFRIC) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и иных аналогичных обязательствах»;
• КИМФО (IFRIC) 5 «Права, связанные с участием в фондах финансирования вывода объектов из эксплуатации, рекультивации и экологической реабилитации».

Порядок учета резервов в РСБУ регламентирован ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 года № 167н (в редакции Приказов Минфина России от 14 февраля 2012 года № 23н и от 27 апреля 2012 года № 55н).

Определение резервов

Pезерв — это обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины.

П. 10 МСФО (IAS) 37

В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство — это обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины.

П. 10 МСФО (IAS) 37

В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения..

Таким образом, МСФО и РСБУ отличаются лишь термином, который используется для обозначения рассматриваемой категории обязательств. С одной стороны, использование в ПБУ термина «оценочное обязательство» является оправданным с той точки зрения, что понятие резерва достаточно многогранно.

Как в МСФО, так и в РСБУ понятие «резервы» может использоваться в следующих значениях:

• обязательство, как оно и рассматривается в данной статье;
• показатель, корректирующий балансовую стоимость актива (оценочные резервы): накопленная амортизация основных средств, резерв под обесценение запасов, дебиторская задолженность и т. п.;
• статьи собственного капитала: резерв переоценки основных средств, резервный капитал и т. п.

Однако из контекста употребления термина «резерв» практически всегда очевидно, о какой именно ситуации идет речь. Поэтому в дальнейшем в статье будет использоваться только термин «резервы».

Кроме того, следует отличать резервы от начислений. ПБУ 8/2010 не содержит указаний по этому поводу. Однако в п. 11 МСФО (IAS) 37 говорится, что резервы отличаются от других обязательств, таких как торговая кредиторская задолженность и начисления, наличием неопределенности относительно сроков или величины будущих затрат, требуемых для проведения расчетов. В частности, начисленные обязательства представляют собой обязательства оплатить товары или услуги, которые были приняты или поставлены, но не были оплачены, отфактурованы или официально согласованы с поставщиком, включая суммы, причитающиеся работникам (например, суммы, относящиеся к начисленной оплате отпускных). Хотя иногда необходимо оценить величину начислений или их распределение во времени, неопределенность в данном случае, как правило, значительно меньше, чем в отношении резервов.

Поэтому начисленные обязательства часто представляются в отчетности как часть торговой и прочей кредиторской задолженности, в то время как резервы представляются отдельно.

Так, на практике возникает отличие в представлении статей, относящихся к расчетам с персоналом. Например, резерв по неиспользованным отпускам трактуется в МСФО как начисление и представляется в составе прочей кредиторской задолженности. Более того, порядок его оценки регламентирован не МСФО (IAS) 37, а специализированным стандартом — МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения сотрудникам». Согласно п. 2 ПБУ 8/2010 данное положение применяется к трудовым договорам и, следовательно, компании в отчетности по РСБУ начисляют именно резервы (оценочные обязательства) по неиспользованным отпускам.

Критерии признания

В соответствии с п. 14 МСФО (IAS) 37 резерв должен признаваться в случаях, когда:

• у компании есть существующее обязательство (юридическое или конклюдентное), возникшее в результате какого-либо прошлого события;
• представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
• возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.

Пункт 5 ПБУ 8/2010 определяет, что резерв признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать; в случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, критерии признания резервов являются идентичными. МСФО (IAS) 37 лишь дает более подробные комментарии относительно анализа выполнения данных условий по состоянию на отчетную дату.

Пример 1

В ноябре 2013 года компания заключила договор на проведение аудиторской проверки отчетности, составленной по РСБУ и МСФО, за 2 300 тыс. руб. С одной стороны, у компании существует юридическое обязательство провести аудиторскую проверку. С другой стороны, данный договор является договором в стадии исполнения и требования обоих нормативных документов (МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010) к нему не применяются.

Исходя из этого, резерв на расходы по аудиту в РСБУ не признается. Более того, в поддержку такой позиции приводится аргумент, что расходы по аудиту связаны с продолжением деятельности компании в будущем и надо основываться на п. 18 МСФО (IAS) 37 о том, что финансовая отчетность отражает финансовое положение предприятия на конец отчетного периода, а не его возможное положение в будущем.

Отсюда делается вывод, что резервы не признаются в отношении затрат, которые придется понести для продолжения деятельности в будущем. И единственными обязательствами, признаваемыми в отчете о финансовом положении предприятия, являются те, которые существуют на конец отчетного периода.

Однако с точки зрения МСФО на практике обычно принимается во внимание принцип начисления: поскольку расходы по аудиту относятся к отчетности за 2013 год, то и признаваться они должны в 2013 году. Кроме того, поскольку организация добровольно заключила договор, то можно сделать вывод, что обязывающее событие по состоянию на 31 декабря 2013 года все же существует. Таким образом, компании необходимо сделать корректировку:

Дт «Административные расходы (аудит)» — 2 300 тыс. руб.

Кт «Начисленное обязательство по аудиту»— 2 300 тыс. руб.

При этом важно помнить, что в отчетности по МСФО признается именно начисленное обязательство, которое включается в состав прочей кредиторской задолженности, а не резерв.

Оценка резервов при первоначальном признании

В целом оба нормативных документа дают одинаковое определение величины первоначальной оценки резерва:

• Сумма, признанная в качестве резерва, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства (п. 36 МСФО (IAS) 37).
• Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Единственным принципиальным отличием в сумме признаваемого резерва может являться факт дисконтирования. И МСФО, и РСБУ требуют признавать резервы по дисконтированной стоимости, но в соответствии с п 45 МСФО (IAS) 37 величина резерва должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование обязательства в случаях, когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно, т. е. необходимость дисконтирования зависит от профессионального суждения бухгалтера. Тогда как п. 20 ПБУ 8/2010 определяет, что дисконтирование необходимо, в случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике.

Последующий учет резервов

В соответствии с пп. 59–60 МСФО (IAS) 37 резервы должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки. Если более не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, резерв должен быть восстановлен. Если применяется дисконтирование, балансовая стоимость резерва увеличивается в каждом периоде, отражая течение времени. Это увеличение признается в качестве затрат по займам. Аналогичные положения содержатся и в ПБУ 8/2010.

Однако изменение суммы резерва возможно и за счет других факторов — их отражение в отчетности рассматривается в КИМФО (IFRIC) 1. Изменения в оценке существующих обязательств по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов или аналогичных обязательств, обусловленные изменениями предполагаемых сроков или величины оттока ресурсов, заключающих экономические выгоды, которые необходимы для погашения такого обязательства, или изменением ставки дисконтирования, подлежат учету в следующем порядке (пп. 5–6):

• если оценка соответствующего актива производится с использованием модели учета по фактическим затратам, то изменения в обязательстве должны прибавляться к себестоимости соответствующего актива в текущем периоде или вычитаться из нее;
• если оценка соответствующего актива производится с использованием модели учета по переоцененной стоимости, то изменения обязательства меняют величину прироста или снижения стоимости от переоценки, ранее признанного в отношении данного актива (резерва переоценки), в общем порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

В отличие от такого подхода, принятого в МСФО, п. 23 ПБУ 8/2010 и п. 14 ПБУ 6/01 запрещают учитывать изменение резерва и как корректировку стоимости актива, и как корректировку результата его переоценки.

Таким образом, при изменении резерва в результате пересмотра величины оттока ресурсов или ставки дисконтирования сумма увеличения или уменьшения резерва в РСБУ должна относиться на финансовый результат, что может привести к необходимости корректировки.

Пример 2

По состоянию на 31 декабря 2012 года компанией был сформирован резерв по выводу из эксплуатации добывающего оборудования через семь лет, что соответствует сроку его полезной службы.

Для целей отчетности по РСБУ будущие затраты на выбытие оборудования составили 5 800 тыс. руб., ставка дисконтирования оценивалась в 12,5 %. Исходя из данных оценок, в отчетности по РСБУ был признан резерв в размере 5 800 / 1,1257 = 2 543 тыс. руб. Данная сумма была отнесена на прочие расходы 2012 года.

В 2013 году были начислены и отражены в российском учете проценты в сумме 2 543 х 12,5 % = 318 тыс. руб., в результате чего балансовая стоимость резерва на 31 декабря 2013 года составила 2 543 + 318 = 2 861 тыс. руб.

Кроме того, по состоянию на 31 декабря 2013 года был проведен анализ расчетной оценки суммы обязательства и ставки дисконтирования. Результаты анализа показали, что величина затрат по выводу основных средств из эксплуатации составит 6 300 тыс. руб., а ставка дисконтирования на 31 декабря 2013 года — 13 %.

Поскольку в ПБУ 8/2010 отсутствуют требования в отношении пересмотра ставки дисконтирования, пересмотренная сумма резерва в РСБУ была определена следующим образом: 6 300 / 1,1256 = 3 108 тыс.  руб. Сумма увеличения резерва (3 108 – 2 861 = 247 тыс. руб.) была дебетована на прочие расходы.

Согласно учетной политике по МСФО и РСБУ добывающее оборудование отражается в отчетности по первоначальной стоимости.

Рассмотрим, как данные обстоятельства повлияют на трансформацию отчетности за 2013 год.

Во-первых, в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 первоначальное признание резерва должно дебетоваться на стоимость актива. Следовательно, компании необходимо сделать следующую корректирующую проводку:

Дт «Основные средства» — 2 543 тыс. руб.

Кт «Нераспределенная прибыль»1 — 2 543 тыс. руб.

Изменение первоначальной стоимости оборудования, в свою очередь, приводит к необходимости скорректировать амортизацию: 2 543 / 7 лет = 363 тыс. руб.:

Дт «Расходы по амортизации» — 363 тыс. руб.

Кт «Накопленная амортизация основных средств» — 363 тыс. руб.

Во-вторых, изменение резерва, связанное с пересмотром оценки затрат, в отчетности по МСФО должно отражаться как корректировка первоначальной стоимости актива. Таким образом, необходимо списать 247 тыс. руб. из прочих расходов:

Дт «Резерв» — 247 тыс. руб.

Кт «Прочие расходы» — 247 тыс. руб.

В-третьих, величина корректировки резерва для целей МСФО должна учитывать также пересмотр ставки дисконтирования — в соответствии с пп. 4–5 КИМФО (IFRIC) 1: изменения в оценке существующих обязательств по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов или аналогичных обязательств, обусловленные изменением ставки дисконтирования, должны прибавляться к себестоимости соответствующего актива в текущем периоде или вычитаться из нее (если оценка соответствующего актива производится с использованием модели учета по фактическим затратам).

Следовательно, корректировка резерва составит 6 300 / 1,13⁶ – 2 861 = 165 тыс. руб. и будет дебетована на счет основных средств:

Дт «Основные средства» — 165 тыс. руб.

Кт «Резерв» — 165 тыс. руб.

Либо корректировку резерва можно отразить одной проводкой:

Дт «Основные средства» — 165 тыс. руб.

Дт «Резерв» — 822 тыс. руб.

Кт «Прочие расходы» — 247 тыс. руб.

Также отметим, что с 2014 года в отчетности по МСФО и РСБУ будут признаваться разные суммы процентных расходов, поскольку с 31 декабря 2013 года балансовая стоимость резерва и ставки дисконтирования отличаются. Кроме того, изменится сумма корректировки амортизации в результате отнесения увеличения резерва на стоимость актива.

Влияние данных корректирующих проводок на отчетность по МСФО в сравнении с отчетностью по РСБУ за 2013 год удобно представить следующим образом:

Показатель	РСБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб.)
Отчет о финансовом положении (баланс)
Основные средства*	0	2 345
Резерв	3 108	3 026
Отчет о совокупном доходе (отчет о финансовых результатах)
Расходы по амортизации**	0	363
Расходы по процентам	318	318
Прочие расходы	247	0

* В части включения в первоначальную стоимость дисконтированных расходов по выводу оборудования из эксплуатации.

** В части амортизации, связанной с корректировкой первоначальной стоимости основных средств в отчетности по МСФО в сравнении с РСБУ.

Раскрытие информации

В соответствии с п. 24 ПБУ 8/2010 по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности как минимум следующая информация:

• величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
• сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
• сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
• списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
• увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
• характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
• неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
• ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям.

Требования п. 24 ПБУ 8/2010 практически идентичны пп. 84–85 МСФО (IAS) 37. Дополняется лишь, что в отношении резервов, признанных в отчетном периоде, уточняется, что этот показатель включает в себя увеличение существующих резервов.

В заключение отметим, что процесс трансформации резервов может оказать существенное влияние на показатели отчетности, поскольку на практике резервы в отчетности по РСБУ зачастую создаются не в полном объеме, которого формально требует применение ПБУ 8/2010. Таким образом, данный процесс в силу своей специфики и потенциальных проблем с методологической частью требует особого внимания и квалификации сотрудников.

______________________________
1 Поскольку в РСБУ данная сумма была дебетована на расходы 2012 года.
2 Разница в изменении сумм резерва по РСБУ и МСФО: 247 – 165 тыс. руб.

Другие статьи рубрики

Рекомендуем

Поделиться