МСФО: обучение, методология и практика внедрения для компаний и специалистов

Совместный проект ИПБ России и журнала «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты».

Трансформационные корректировки по участку «Запасы и прочие краткосрочные активы»

Запасы и прочие краткосрочные активы могут составлять значительную часть всех активов компании, особенно для торговых и производственных компаний. Хотя процесс их трансформации обычно не такой сложный, как для долгосрочных активов и финансовых инструментов, но, тем не менее, применение иных правил признания и особенно оценки запасов может существенно повлиять на величину чистых активов и финансовый результат.

Нормативное регулирование

Порядок признания и оценки запасов в Международных стандартах финансовой отчетности регулируется МСФО (IAS) 2 «Запасы». Поскольку эта категория активов относительно проста с точки зрения признания и оценки в отчетности, то на настоящий момент не существует специальных интерпретаций (разъяснений), посвященных учету запасов.

В российской практике данный вопрос регулируется Положением по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н с последующими изменениями в 2006—2010 гг.

Сфера применения

В соответствии с п. 2 и 3 МСФО (IAS) 2 стандарт не применяется к незавершенному производству по договорам на строительство, финансовым инструментам, биологическим активам и сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора — для всех этих категорий существуют специализированные стандарты.

Кроме того, МСФО (IAS) 2 не применяется к оценке запасов, которыми владеют:

1) производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых, при условии что они оцениваются по чистой цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях. Если такие запасы оцениваются по чистой цене продажи, изменения в этой цене признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли;

2) товарные брокеры-трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, изменения в справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

В РСБУ аналогичные оговорки отсутствуют, поэтому на практике такие корректировки возможны. В то же время анализ отчетности по МСФО российских компаний, работающих в перечисленных отраслях, позволяет сделать вывод, что переоценка запасов является крайне редким исключением.

Рассмотрим корректировки, которые могут возникать в силу различного определения самого понятия «запасы», а также различий в правилах признания и оценки. Сразу же оговоримся, что многие корректировки запасов (в основном связанные со списанием их в себестоимость продаж) являются следствием корректировки выручки: по принципу соответствия расходы отражаются одновременно с соответствующими им доходами — и уже были рассмотрены в статье, посвященной трансформации выручки.

Определение запасов

МСФО (IAS) 2, п. 6	Запасы — это активы: а) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности; б) находящиеся в процессе производства для такой продажи или в) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.
ПБУ 5/01, п. 2	К бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации.

Таким образом, сразу бросаются в глаза два принципиальных различия в трактовке запасов (не считая самих терминов «запасы» и «материально-производственные запасы», что является несущественным; в дальнейшем в статье термин «запасы» будет использован для обозначения данной категории с точки зрения как МСФО, так и РСБУ).

Во-первых, МСФО в состав запасов не включают активы, используемые для управленческих нужд организации (канцтовары и прочие офисные материалы). На практике существует два подхода к корректировке таких активов. Первый предполагает их переклассификацию в прочие оборотные активы:

Дт «Прочие краткосрочные активы»
Кт «Запасы»

Второй, более консервативный, состоит в том, чтобы канцтовары и прочие офисные материалы сразу признавались расходом:

Дт «Административные расходы»
Кт «Запасы»

Однако, по мнению автора, второй подход не соответствует принципу начисления и  может применяться лишь при несущественности суммы списываемых запасов либо в случае, когда их фактическое наличие на отчетную дату не поддается надежной оценке (если существует значительная разница во времени между фактическим использованием запасов и их списанием в РСБУ).

Во-вторых, к запасам с точки зрения РСБУ не относится незавершенное производство (активы, находящиеся в процессе производства), что подтверждается и требованием п. 4 ПБУ 5/01: «Настоящее Положение не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство». В то же время незавершенное производство включается в состав запасов в отчетности по РСБУ, поэтому такое несоответствие можно считать скорее недоработкой стандарта, чем реально существующим различием в подготовке отчетности. Тем не менее процесс оценки незавершенного производства в МСФО (IAS) 2 специально не описывается, поэтому на практике возможны корректировки, связанные с оценкой данной категории запасов, которые возникают в силу различий учета производственных затрат в РСБУ и для целей МСФО.

Критерии признания запасов

Что касается критериев признания запасов, то ни международные, ни российские стандарты не указывают никаких специальных условий. Соответственно, признание запасов базируется на общих критериях, характерных для всех активов. С точки зрения МСФО это контроль над активом в результате прошлых событий, вероятность поступления будущих экономических выгод и наличие надежной денежной оценки. С точки зрения РСБУ это наличие права собственности на актив.

В то же время п. 14 ПБУ 5/01 подразумевает, что в бухгалтерском учете могут отражаться «запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора». Поскольку этот критерий на практике может трактоваться по-разному, то возможны как корректировки по списанию запасов, риски и выгоды в отношении которых не перешли к компании (например, давальческое сырье), так и наоборот — признание в отчетности по МСФО запасов, которые не принадлежат компании на праве собственности, по которым произошел переход рисков и выгод (например, товары, полученные на консигнацию). В любом случае такие корректировки достаточно субъективны (зависят от профессионального суждения руководства компании) и требуют тщательного анализа условий конкретного договора.

Оценка запасов

Оценка при первоначальном признании

МСФО (IAS) 2, п. 10

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить их текущее местонахождение и состояние.

Аналогично п. 5 ПБУ 5/01 определяет, что запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая включает в себя:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;
• затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
• фактические затраты, связанные с производством запасов, — в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

И российские и международные стандарты устанавливают, что административные (общехозяйственные) расходы не включаются в себестоимость.

В целом перечень затрат, подлежащих включению и в себестоимость запасов согласно российской практике аналогичен МСФО. Однако есть и ряд определенных различий, обусловленных в том числе специфическими требованиями ПБУ для оценки запасов в конкретных ситуациях. Рассмотрим эти различия подробнее.

1. Учет торговых уценок, скидок и прочих аналогичных статей

Согласно п. 11 МСФО (IAS) 2 «торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение». В ПБУ 5/01 аналогичное положение отсутствует, но на практике скидки, естественно, вычитаются из стоимости запасов — в большинстве случаев в договоре уже фигурирует цена за вычетом скидки. Корректировка может потребоваться в случае кассовых скидок (за досрочную оплату) или «накопительных» скидок.

Пример

Компания в 2012 г. (с 1 июля 2012 г.) приобрела товары на сумму 30 млн руб. По условиям договора при покупке в период с 1 июля 2012 г. по 30 июня 2013 г. товаров на сумму более 50 млн руб. компания получает скидку в размере 5 % на стоимость всех приобретенных товаров. По оценкам руководства компании, стоимость приобретения товаров в период с 1 января 2013 г. по 30 июня 2013 г. составит не менее 35 млн руб. По состоянию на 31 декабря 2012 г. непроданными остались товары на сумму 2,5 млн руб. (из приобретенных в 2012 г.).

Поскольку скидка будет практически гарантированно получена, при трансформации отчетности за 2012 г. компании необходимо сделать корректировку по уменьшению себестоимости продаж на 1 375 тыс. руб. ((30 000 – 2 500) × 5 %) и уменьшению балансовой стоимости запасов на 125 тыс. руб. (2 500 × 5 %). Строго говоря, термин «балансовая стоимость» не совсем корректен, так как рекомендуемое новое название баланса — отчет о финансовом положении, но поскольку оно не является обязательным, то под балансовой стоимостью здесь и в дальнейшем будет пониматься оценка активов и обязательств в отчете о финансовом положении:

Дт «Начисленная дебиторская задолженность»* — 1 500
Кт «Себестоимость продаж» — 1 375
Кт «Запасы» — 125

______________________

* Как вариант можно уменьшить сумму кредиторской задолженности перед поставщиком, так как в перспективе расчет будет производиться на нетто-основе (в этом случае МСФО позволяют произвести зачет актива и обязательства). Но такой вариант менее предпочтителен, поскольку при полном или почти полном погашении задолженности будет образовываться отрицательное сальдо по счету.

2. Затраты на переработку (производство собственной готовой продукции).

Пункты 12 и 13 МСФО (IAS) 2 предусматривают включение в себестоимость запасов производственных накладных затрат. Однако их постоянная часть должна распределяться на основе нормальной производительности производственных мощностей, т. е. того объема производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Таким образом, сверхнормативные постоянные накладные затраты (так же как сверхнормативные потери сырья) сразу списываются в расходы. В ПБУ 5/01 аналогичное положение отсутствует, и на практике компании обычно включают в себестоимость готовой продукции все производственные затраты. Таким образом, при трансформации отчетности необходимо сделать корректировку по исключению сверхнормативных затрат из себестоимости запасов:

Дт «Себестоимость продаж»
Кт «Запасы»

3. Затраты по займам.

Согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» проценты по кредитам включаются в стоимость запасов, только если они являются квалифицируемым активом, т. е. требуют длительного времени для производства. В случае же возникновения процентных затрат из-за отсрочки платежа  их следует в обязательном порядке признавать финансовыми расходами (п. 18 МСФО (IAS) 2). Требования ПБУ 5/01 в отношении таких затрат прямо противоположны: п. 6 устанавливает, что и начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), и начисленные до принятия к бухгалтерскому учету запасов проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения этих запасов, включаются в себестоимость. В такой ситуации потребуется корректировка по исключению из себестоимости запасов финансовых расходов:

Дт «Финансовые расходы»
Кт «Запасы»

и корректировка по переклассификации части себестоимости продаж в отношении уже реализованных запасов, в стоимость которых были включены проценты:

Дт «Финансовые расходы»
Кт «Себестоимость продаж»

4. Первоначальная оценка запасов.

ПБУ 5/01 устанавливает ряд специфических требований для первоначальной оценки запасов (п. 8—10):

• при вкладе в уставный (складочный) капитал — исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации;
• при получении безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества — исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;
• при оплате неденежными средствами — исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, — исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

В МСФО отсутствуют специальные указания в отношении перечисленных ситуаций, но наиболее логичным представляется принятие к учету таких запасов по справедливой стоимости (по аналогии с требованиями МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»).

5. Затраты по заготовке и доставке товаров, оценка приобретенных товаров по продажной стоимости.

Пункт 13 ПБУ 5/01 разрешает организациям, осуществляющим торговую деятельность, затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу. А организациям, осуществляющим розничную торговлю, — производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Аналогичные положения в МСФО отсутствуют, и при трансформации будут необходимы соответствующие корректировки. Хотя п. 22 МСФО (IAS) 2 допускает использование метода розничных цен, при его применении себестоимость запасов в отчетности должна определяться путем уменьшения цены продажи на процент валовой прибыли.

6. Учет общехозяйственных расходов.

Хотя ПБУ 5/01 запрещает относить такие расходы на себестоимость запасов, Инструкцией по применению Плана счетов (приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н) предусмотрена возможность списания расходов со сч. 26 в дебет сч. 20. Таким образом, они автоматически попадают в себестоимость готовой продукции, и при трансформации их необходимо исключить как из балансовой стоимости запасов, так и из себестоимости продаж.

Последующая оценка

После первоначального признания запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи (п. 9 МСФО (IAS) 2). Похожее требование содержится и в п. 25 ПБУ 5/01: запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (резерв равен величине разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости).

Однако данные подходы имеют два принципиальных различия: во-первых, МСФО не устанавливают каких-либо специальных критериев для проверки запасов на обесценение (предполагается, что такая проверка должна выполняться в любом случае), во-вторых:

МСФО (IAS) 2, п. 6

Чистая цена продажи — это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

В отличие от рыночной стоимости это цена, специфичная для данной компании, определение которой достаточно детально дано в стандарте.

Таким образом, могут потребоваться корректировки, связанные как с необходимостью начисления/доначисления резерва под обесценение запасов, так и с изменением величины этого резерва.

Дополнительные факторы, влияющие на формирование корректировки:

В МСФО присутствует специфическая норма, которая предписывает не обесценивать сырье и материалы, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости.

На практике компании редко прибегают к резервированию запасов в российском учете, даже если это необходимо в соответствии с критериями, перечисленными в ПБУ.

Корректировка по созданию резерва в отношении уменьшения стоимости запасов является, как правило, наиболее значительной как с точки зрения частоты возникновения, так и с точки зрения существенности суммы.

На практике для расчета суммы резерва могут использоваться различные подходы. Наиболее точным является сопоставление себестоимости и чистой цены продажи по каждой позиции запасов, но при большой номенклатуре этот метод является крайне трудоемким и не может быть применен для всей товарной массы (а тем более для сырья и материалов). В такой ситуации, по мнению автора, целесообразно поступить по аналогии с тестированием на обесценение финансовых активов: все крупные позиции анализируются индивидуально, а для остальных применяются упрощенные методы группового анализа. В частности, для запасов это может быть резервирование на 100 % всех товаров, которые в течение года находились без движения, либо анализ товарного остатка с точки зрения продаж текущего года — эти данные могут быть легко получены на основании анализа оборотно-сальдовых ведомостей по счетам запасов в РСБУ.

Пример

На 31 декабря 2012 г. у компании имеются остатки запасов общей стоимостью 120 млн руб.

По результатам анализа крупных позиций было установлено, что одна из партий товаров себестоимостью 4 млн руб. может быть реализована за 3,5 млн руб. Расходы на продажу составят 150 тыс. руб.

Запасы балансовой стоимостью 8,7 млн руб. находились без движения в течение всего года и согласно учетной политике должны быть полностью зарезервированы.

Одна из товарных позиций плохо продавалась в течение года: остаток на 31 декабря 2011 г. составлял 2,3 млн руб., покупки в течение года — 1,5 млн руб., продажи (по себестоимости) — 0,6 млн руб., остаток на 31 декабря 2012 г. — 3,2 млн руб.

В соответствии с учетной политикой по МСФО для таких товаров делается предположение, что объемы реализации в последующих периодах будут равны реализации текущего года, при этом товары, которые предположительно будут проданы:

• в следующем году — не резервируются;
• через год — резервируются на 25 %;
• от 2 до 3 лет — резервируются на 50 %;
• более чем через 3 года — резервируются на 100 %.

В РСБУ резерв под уценку товаров не формируется.

Общая сумма резерва на 31 декабря 2011 г. (в соответствии с МСФО) составляла 9,3 млн руб.

Общая сумма резерва под уценку запасов на 31 декабря 2012 г. составит:

1)  4 000 – (3 500 – 150) = 650 тыс. руб.;

2)  8 700 × 100 % = 8 700 тыс. руб.;

3)  600 × 0 % + 600 × 25 % + 600 × 50 % + (3 200 × 600 × 3) × 100 % = 1 850 тыс. руб.

Итого 11200 тыс. руб.

Таким образом, будет сделана следующая корректирующая проводка:

Дт «Нераспределенная прибыль» — 9 300
Дт «Себестоимость продаж» — 1 900
Кт «Резерв под  уценку товаров» — 11 200

Восстановление резерва под уценку запасов

Согласно п. 33 МСФО (IAS) 2 если в последующих периодах чистая цена продажи запасов увеличивается, то признанный ранее убыток от уценки может быть восстановлен (в пределах суммы списания). При этом сумма восстановления должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором была сделана данная реверсивная запись. Именно поэтому в предыдущем примере в расходы был отнесена только разница между остатком резерва на 31 декабря 2011 г. и 31 декабря 2012 г. — независимо от того, какие именно номенклатурные позиции были зарезервированы.

Оценка при выбытии

При выбытии запасов и РСБУ и МСФО допускают использовать три способа (метода) их оценки:

• по себестоимости каждой единицы (специфическая идентификация);
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Единственным принципиальным различием является тот факт, что МСФО (IAS) 2 обязывает компании применять метод специфической идентификации конкретных затрат для оценки запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, тогда как ПБУ 5/01 разрешает, но не требует этого в безусловном порядке. Однако на практике корректировки, связанные с такими различиями, встречаются крайне редко. Поправки могут потребоваться в том случае, если для оценки запасов при выбытии учетная политика по РСБУ предусматривает метод, отличный от установленного в учетной политике по МСФО, в том числе в отношении разных категорий запасов.

Прочие краткосрочные активы

Для целей настоящей статьи под прочими краткосрочными активами понимаются расходы будущих периодов (кроме долгосрочных), остатки на сч. 76АВ (суммы НДС с авансов) и 94 (недостачи). Такие категории краткосрочных активов, как денежные средства, дебиторская задолженность, инвестиции и т. п., будут рассмотрены в статье, посвященной трансформации финансовых инструментов.

Как правило, эти активы в РСБУ включаются в отчетности в состав прочих краткосрочных активов. Они редко требуют переоценки, но их необходимо проверить на предмет обесценения, проанализировать их конкретный состав и сделать при необходимости соответствующие переклассификации.

Остаток на сч. 97 (или другом счете) в части краткосрочных расходов будущих периодов обычно переклассифицируется в состав предоплат (прочая дебиторская задолженность), но при этом, по нашему мнению, может быть сохранена формулировка «предоплаченные расходы». Такие расходы, как ремонт основных средств или расходы, связанные с освоением новых производств, осуществляемые в период, когда у организации отсутствуют доходы и т. п., не являются активами с точки зрения МСФО, и их необходимо списать в расходы.

Счет 76АВ обычно переклассифицируется в состав прочей дебиторской задолженности либо зачитывается с НДС к уплате.

Остаток на сч. 94 необходимо проанализировать на предмет возможности взыскания недостач с материально ответственных лиц и либо отнести на расчеты с этими лицами, либо списать на расходы, если взыскание невозможно или маловероятно.

Представление в отчетности и раскрытие информации

В целом требования к раскрытию информации довольно похожи (хотя соответствующий раздел ПБУ 5/01 посвящен отчасти и подходам к оценке — в частности, именно в нем описывается необходимость резервирования устаревших запасов). Однако МСФО требуют более подробных раскрытий, особенно в части обесценения и восстановления обесценения запасов с описанием соответствующих обстоятельств, приводящих к необходимости корректировать балансовую оценку запасов.

В заключение отметим, что хотя процесс трансформации запасов и прочих оборотных активов может быть довольно трудоемким и привести к существенному изменению финансового результата компании (особенно для торговых и производственных компаний), тем не менее в силу характера данной категории активов (краткосрочность и относительная простота учета) большинство различий можно устранить на уровне формирования учетных политик по РСБУ и МСФО, а также за счет более жесткого соблюдения правил российского учета.

Другие статьи рубрики

Рекомендуем

Поделиться