СУБЪЕКТ НЕГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Парадоксы продолжаются, или К чему ведет движение имущественной массы

**М.Л. Пятов**,
Санкт-Петербургский государственный университет.

Итак, дорогие коллеги, мы продолжаем разговор об одной из ключевых идей в отечественной теории бухгалтерского учета, принадлежащих первому в его истории президенту ИПБ России, профессору Я.В. Соколову (1938-2010), — идее парадоксов бухгалтерского учета.

В прошлом номере мы с вами обсудили группу парадоксов, отражающих разрыв между движением денежных средств и признанием, и оценкой доходов, расходов и прибыли компании. В этот раз мы рассмотрим вторую группу учетных парадоксов, сформулированных Я.В. Соколовым еще в 1991 году, — ситуации несоответствия между отражаемыми изменениями в «имущественной массе» компании и признаваемой в ее отчетности величиной прибыли (убытка). В версии, предложенной Ярославом Вячеславовичем в «Очерках по истории бухгалтерского учета», эти парадоксы были сформулированы следующим образом: «имущественная масса увеличилась, а прибыль нет»; «имущественная масса увеличилась, и прибыль увеличилась тоже»; «имущественная масса уменьшилась, а прибыль не изменилась»; «имущественная масса уменьшилась, и прибыль уменьшилась»1.

Прибыль и богатство

В целом и рассмотренные нами в прошлый раз парадоксы учета прибыли, и данные ситуации — все это иллюстрации чрезвычайно важной особенности современного бухгалтерского учета: содержащаяся в бухгалтерской отчетности информация о прибыли фирмы не отражает изменение ее реального благосостояния.

В рамках здравого смысла и простой житейской хозяйственной логики прибыль есть ни что иное, как выражение роста богатства хозяйствующего субъекта. Есть прибыль — значит ты стал богаче. А стал ты богаче тогда, в том случае, когда твои возможности, по сравнению с взятой за основу точкой отсчета (сравнения), возросли. С прибылью ты можешь больше, чем без прибыли. Ты можешь больше приобрести, больше потратить, объем благ в твоем распоряжении увеличивается, растет твой капитал.

Мы только что использовали термин «капитал». Это понятие чрезвычайно сложное, гораздо сложнее, чем прибыль. Дискуссии о капитале — стержень развития экономики как науки на протяжении всего ее существования. Однако в среде лиц, не относящих себя к ученой братии, но активно интересующихся капиталом, эта загадочная экономическая категория чаще всего ассоциируется с имуществом. В бухгалтерском же учете, когда мы говорим об имуществе, традиционно мы имеем в виду активы.

Активы и имущество

Понимание актива бухгалтерского баланса как отражения наличествующего у фирмы имущества было совершенно очевидно для всех участников хозяйственной жизни до момента распространения на практике идей динамической балансовой теории. Нужно сказать, что и в настоящее время связка «активы — имущество» — первое, что можно услышать, задавая соответствующие вопросы представителям квалифицированных пользователей отчетности, не специализирующихся непосредственно в ведении бухгалтерского учета.

Практика статического баланса, продолжающая оказывать определенное влияние на методологию учета и в наши дни2, всегда предполагала отражение в активе только имущества фирмы, принадлежащего ей на праве собственности. При этом оценивалось это имущество в возможных ценах его продажи на момент составления баланса. Это, с одной стороны, позволяло, исходя из допущения прекращения деятельности компании, оценивать ее платежеспособность. Сопоставлялись актив (как покрытие долгов) и обязательства перед кредиторами. Иными словами, данная метода формирования актива позволяла представлять в балансе объем средств, который можно рассматривать как потенциальное покрытие долгов фирмы. С другой стороны, такая трактовка актива давала возможность оценки капитала собственников компании, размещенного в ней (используемого в ее деятельности, управляемого членами фирмы). Достаточно было вычесть из активов суммы долгов сторонним лицам — и перед нами приблизительная оценка тех средств, которые останутся в распоряжении собственников, если «вот прямо сейчас» закрыть фирму. В таком случае сопоставление величины капитала собственников на конец и начало рассматриваемого периода времени давало оценку прибыли или убытка фирмы и ее собственников. Прибыль или убыток понимались как рост или, соответственно, уменьшение объема ценностей, должных остаться у владельцев фирмы после ее закрытия.

В этой связи на уровне здравого смысла и элементарной хозяйственной интуиции представляется совершенно нормальным и понятным, когда рост имущественной массы, находящейся в распоряжении фирмы, воспринимается как рост ее прибыли.

Вторичное и первостепенное

Конечно, с позиций бухгалтерского представления хозяйственных фактов посредством двойной записи на счетах и составления баланса, рост объемов имущества лишь тогда можно рассматривать как прибыль, когда он не сопровождается пропорциональным ростом долгов перед кредиторами. Однако рост имущества бросается в глаза скорее и вызывает энтузиазма больше, чем рост долгов. Эта психологическая особенность восприятия подобных ситуаций с веками практически не меняется. Так и сегодня, беря кредиты (часто совершенно «неподъемные»), люди очень радуются покупкам и росту своего имущества и не сильно расстраиваются в связи с ростом своих долгов.

Относительно этого чрезвычайно важного момента Я.В. Соколов, в частности, отмечал следующее: «постараемся реконструировать взгляды пионеров учета и прежде всего посмотрим, как они понимали, с нашей точки зрения, главное — цель учета: „Это, — писал Пачоли, — ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований“. Таким образом, — подмечал Соколов, — уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая природа учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета). Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные цели. Вплоть до XX в. первая цель — чисто контрольная... будет считаться основной — главной»3. Однако, «срок службы» социального «условного рефлекса» очень долог, и прекратившееся «на официальном уровне» определенное восприятие действительности через поступающую информацию о ней (в частности — бухгалтерскую отчетность) в реальной хозяйственной жизни может продолжаться еще очень долго. И вот если, например, сейчас нам ничто не мешает продолжать оценивать платежеспособность (ликвидность) методами как минимум столетней давности, так почему же мы не можем продолжать воспринимать рост активов как увеличение имущества фирмы, а значит — получение ею прибыли?

Активы и управление ими

Возможна и еще одна (не столь очевидная) трактовка изменения «имущественной массы» компании, более близкая к идеям современного управления компанией. С данной точки зрения содержание статей баланса раскрывает потенциал хозяйственной деятельности фирмы, возможные сценарии развития событий, связанных с признанными в отчетности активами и пассивами. Здесь имеет значение не само увеличение или уменьшение объема имущества в какой-то момент времени, но потенциал получения компанией дохода, который скрывает в себе это изменение. Ведь имущество фирмы при должном управлении его «массой» — это источник получения компанией доходов. И с такой точки зрения, исходя из допущения непрерывности, уже не столь важно то, что динамика имущественной массы компании, как правило, связана, соответственно, с ростом или снижением объема ее долгов кредиторам.

Не случайно центральным показателем в системе индикаторов оценки рентабельности компаний считается рентабельность активов. Именно он рассчитывается через соотношение оценки общего объема средств, управляемых фирмой, с прибылью как оценкой экономического эффекта от этого управления. Сама логика данного показателя предполагает, что, если компания нормально работает и развивается, рост объема активов, то есть вовлеченных в бизнес фирмы средств, должен сопровождаться как минимум пропорциональным ростом прибыли. Если этого не происходит, наращивание «имущественной массы» фирмы оказывается (во всяком случае на рассматриваемом этапе) не эффективным. Здесь совершенно не случайным представляется определение понятия «актив» в МСФО как находящегося под контролем фирмы ресурса, управление которым потенциально способно принести (вероятнее всего принесет) фирме экономические выгоды (доходы).

Актив не есть имущество

Вместе с тем в условиях современной бухгалтерской практики ставить знак равенства между понятиями «актив» и «имущество» будет уже не верным. И здесь использование МСФО понятия «ресурсы» — это некий примиряющий компромисс между концепциями статического и динамического баланса. Однако ресурс — это чрезвычайно широкое понятие, выходящее далеко за рамки трактовки актива даже в соответствии с МСФО. Из всего комплекса ресурсов компании МСФО к активам относят те из них, которые можно назвать контролируемыми фирмой. Ключевым же после контроля условием признания активов по МСФО выступает условие потенциального привлечения в компанию экономических выгод. И здесь, если мы обратим внимание на положения, определяющие порядок признания активов в соответствии с МСФО, мы сможем увидеть, что больше внимания стандарты уделяют не описанию самих активов как объектов учета, но именно квалификации ожидаемых от них поступлений экономических выгод. Так, в п. 4.8 «Концептуальных основ» читаем: «Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, представляет собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений в организацию денежных средств и их эквивалентов. Такой потенциал может быть производственным и являться частью операционной деятельности организации. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты либо способности уменьшать выбытие денежных средств, например, когда альтернативный производственный процесс снижает затраты на производство». Таким образом объектом представления в составе активов фирмы становятся в большей степени не те ресурсы, о которых идет речь, но «заключенная в них будущая экономическая выгода».

Между балансом и отчетом о финансовых результатах

В условиях развития института акционерных обществ переход на практике к динамической балансовой концепции обеспечил полный разрыв между понятиями «имущество» и «активы». Во-первых, оценка по историческим ценам лишила даже имущественные статьи актива их значения как демонстрирующих объемы соответствующего имущества фирмы в его оценке, адекватной моменту составления отчетности. Оценка активов полностью подчинилась идее распределения затрат компании между бухгалтерским балансом (капитализация) и отчетом о прибылях и убытках (отчетом о финансовых результатах) (декапитализация). Отсюда стоимость активов, по которой они отражались в балансе, окончательно утратила связь с реальностью. И самым ярким примером этого стала выступать так называемая остаточная стоимость амортизируемого имущества. Так, допустим, десять лет назад мы приобрели объект основных средств. Срок его полезного использования был определен как пятнадцать лет. И вот сегодня, начисляя амортизацию, мы уменьшаем оценку основного средства, отражающую цены десятилетней давности на искусственно рассчитанную величину амортизации (например, двенадцатую часть от одной пятнадцатой цены приобретения), и разность между ними называем оценкой данного объекта. Полная несуразица с точки зрения того, кто хочет знать, «сколько стоит» это основное средство сегодня.

Более того, идея признания в качестве активов капитализируемых затрат дополнила актив баланса целым рядом позиций, за которыми вообще не стоит никакого имущества — расходы будущих периодов, незавершенное производство в сфере работ и услуг, часть нематериальных активов, часть капитальных вложений — всё это активы, но не имущество.

Куда актив, туда и прибыль

В предыдущей статье мы с вами говорили о том, что реализация в учетной практике политэкономической идеи кругооборота капитала, подчинившая учет выражению Д — Т — Д`, превратила прибыль в результат распределения зафиксированных в учете затрат между активом баланса компании и расходной частью ее отчета о прибылях и убытках. Однако эти новации начала XX века оказали не меньшее влияние и на учет имущества как активов организаций. Совершенно аналогично оценка активов, за исключением денежных средств (их эквивалентов) и дебиторской задолженности, также стала полностью зависеть от того, какая часть признанных в учете затрат компании будет капитализирована, то есть распределена по соответствующим позициям актива, а какая будет отнесена на расходные статьи отчета о прибылях и убытках (финансовых результатах).

Так, следование в методах отражения в учете хозяйственных фактов идее объяснения каждого из них как элемента процесса Д — Т — Д` действительно сформировало иллюзию наличия прямой связи между динамикой актива бухгалтерского баланса и отражаемой в отчетности величиной прибыли фирмы. Капитализируется больше затрат — оценка актива становится больше, как следствие — меньшая часть затрат декапитализируется (списывается в отчет о финансовых результатах), а это в свою очередь увеличивает оценку прибыли отчетного периода. Отсюда, чем больше актив, тем больше прибыль. И наоборот. При уменьшении объемов капитализации, уменьшается (в сравнении с альтернативной) оценка активов, большая часть затрат декапитализируется, уменьшая тем самым оценку прибыли. Отсюда также вырисовывается зависимость — чем меньше оценка актива, тем меньше прибыль.

Далее, если при этом ассоциация «актив — имущество» не утрачивается, а она не менее устойчива, чем ассоциация «прибыль — деньги», то долговременное представление отчетности в соответствии с принципами непрерывности деятельности и соответствия доходов и расходов приводит к буквальному восприятию ее пользователями связки «имущественная масса — прибыль», то есть «активы — прибыль» как представляющей действительное положение дел. Отсюда ситуации, когда отчетность отражает динамику имущественной массы компании, но при этом не показывает соответствующую динамику оценки прибыли, начинают восприниматься как нечто ненормальное.

Отражение «не происходящего»

Вместе с тем на примере, допустим, амортизации мы можем прекрасно видеть, что и отражаемое бухгалтерами изменение имущественной массы, и соответствующее ей изменение в оценке прибыли могут не иметь никакого отношения к действительному благосостоянию отчитывающейся компании. Мы начисляем амортизацию. Чем больше рассчитанная сумма амортизационных отчислений в текущем периоде, тем больше оценка себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг), тем больше сумма расходов, декапитализируемых как часть оценки реализованных компанией за период товаров, и, соответственно, тем меньше прибыль и меньше остаточная стоимость основных средств (части имущественной массы компании). И наоборот, чем меньше амортизационные отчисления, тем больше прибыль и оценка остаточной стоимости основных средств.

Казалось бы, это привычные и понятные каждому бухгалтеру зависимости, более того, как правило, именно так мы объясняем потенциальное воздействие на показатели отчетности реализуемой учетной политики фирмы в части начисления амортизации. Однако здесь очень важно помнить: начисляя амортизацию, мы не отражаем никакого происходящего в реальности факта. Больше мы начислим амортизации, меньше, вообще не начислим — основное средство будет использоваться в производстве так же, как и использовалось, более того, его реальная стоимость (с любой точки зрения) от этого никак не изменится. Далее, мы сможем продать то же количество продукции (тот же объем работ, услуг) и получить за него ту же выручку (не больше, не меньше) и в те же сроки. Изменится лишь отражаемая в учете оценка остаточной стоимости основных средств и величина бухгалтерской прибыли. Эти изменения последуют в результате реализации чисто бухгалтерского приема, а не динамики действительного положения дел.

Но данные учета покажут нам — чем меньше оценка основных средств (имущественной массы), тем меньше прибыль, и наоборот, чем выше оценка основных средств (имущественной массы), тем больше прибыль. И вот в глазах широкой публики, не являющейся профессиональными бухгалтерами, складывается картина: чем больше имущественная масса компании, тем больше получаемая ею прибыль, чем меньше имущества и у фирмы, тем и прибыль должна быть меньше.

Нам видна лишь оценка

Следует обратить внимание на то, что собственно факты увеличения или уменьшения имущественной массы пользователь финансовой отчетности может наблюдать исключительно через ее бухгалтерскую оценку. Ее (оценки) увеличение будет демонстрировать заинтересованным лицам рост имущественной массы, снижение — уменьшение имущественной массы. Это и так, и не так. Все будет зависеть не только от степени адекватности примененной оценки своему объекту, но и от ее целей. Если цель оценки — демонстрация некой «справедливой стоимости» актива, ее изменение будет показывать динамику стоимости имущества фирмы, трактовка которой как рост или снижение имущественной массы будут вполне уместны. Но если оценка будет строиться по принципу демонстрации исторических цен, ее изменение вряд ли поможет нам разобраться в том, растет или уменьшается действительный объем имущественной массы предприятия.

Отдельную историю представляет собой оценка активов исходя из ожидаемого от управления ими потенциального дохода. Во-первых, ожидания могут и не оправдаться, а во-вторых, этот тип оценки непосредственно связан с управленческими талантами нанятых фирмой менеджеров, а они могут значимо отличаться даже при схожести у разных компаний фактического объема их имущественных масс.

Также, говоря об оценке имущества, нельзя не упомянуть значения и собственно учетных приемов. Об амортизации мы говорили выше, но на оценку имущества компаний влияют фактически все элементы ее учетной политики, направленные на исчисление финансового результата. Это и методы оценки запасов, и способы распределения условно-постоянных затрат, и любые иные подобные учетные манипуляции.

Прибыль как не прибыль

Наряду с реализуемыми на практике подходами к оценке активов, парадоксальность учетных данных об имуществе и прибыли могут усиливать применяемые способы признания прибыли. С определенной точки зрения можно утверждать, что далеко не вся прибыль компании признается в учете в качестве таковой. Хозяйственная логика и здравый смысл подсказывают, что любой факт роста оценки собственного капитала (капитала собственников) компании, то есть рост ее активов, не связанный с увеличением обязательств, представляет собой факт получения прибыли. Однако функция прибыли как сигнала к уплате налогов и выплате дивидендов десятилетиями заставляла бухгалтеров изобретать способы вуалирования прибыли и добиваться их оправдания на законодательном уровне. Так возникли всевозможные виды резервов и фондов, а также добавочный капитал, отражение роста которых позволяется не трактовать как получение фирмой прибыли. Отсюда в учете рост оценки активов, частью которых объективно является «имущественная масса» компании, даже увеличивающий оценку ее (компании) собственного капитала, не всегда показывается как рост прибыли.

Старомодные привычки

И, наконец, нельзя не сказать о влиянии на данные парадоксы не только того, что и как показывается в бухгалтерской отчетности, но и того, что в ней не отражается.

Дело в том, что тот баланс, который продолжают изображать в своих учебниках современные авторы, просвещающие нас в вопросах бухгалтерского учета, представляет собой продукт экономики эпохи индустриализации — второй половины XIX — начала XX века. Некое «классическое» соотношение элементов актива и пассива баланса, к которому нас приучают со студенческой скамьи, характерно для «среднего» промышленного предприятия середины XX века. Это промышленное, индустриальное предприятие, использующее значимый объем материальных внеоборотных активов (высокая, по сравнению с оборотными, оценка внеоборотных средств), на складах которого ждет часа своей продажи готовая продукция (значимый объем запасов в активе баланса), расчеты которого формируют уравновешивающие друг друга позиции краткосрочных дебиторов и кредиторов, обязательно использующее долгосрочные кредиты и т.д. В этих условиях хозяйствования действительно объем средств фирмы, демонстрируемый в активе ее баланса, был способен охарактеризовать масштаб деятельности компании.

С развитием экономики на успешность работы фирм оказывают все большее влияние факторы, вообще не находящие отражения в ее бухгалтерской отчетности, — ее человеческий капитал, динамика рынка, действия конкурентов, социальная ответственность фирмы, ее деятельность в области охраны окружающей среды, репутация фирмы в самых разных слоях окружающего ее социального пространства и проч., и проч. В настоящее время попытки раскрыть влияние таких факторов на благосостояние компаний делаются разработчиками так называемой интегрированной отчетности, отчасти в отчетности о соответствии деятельности фирмы тезисам устойчивого развития и т.д. Но, что остается очевидным, все успехи и неудачи фирмы, на которые влияют упомянутые факторы, никак не связаны с тем, что называется ее имущественной массой. Масштабы деятельности таких компаний, если говорить об отражении их в бухгалтерской отчетности, представлены, скорее, данными отчета о финансовых результатах, а не балансом. Но сила исторически-социального рефлекса, вырабатывавшегося в течение как минимум последних двух веков развития баланса как финансовой модели фирмы, продолжает заставлять пользователей отчетности искать связи между динамикой активов компании и ее прибылью.

Вот в общих чертах те методологические причины, которые можно рассматривать как основание для формулировки парадоксов профессора Я.В. Соколова, касающихся взаимосвязи «имущественной массы» фирмы и ее прибыли.

Взгляд из 1991-го

В 1991 году в работе «Очерки по истории бухгалтерского учета» профессор Соколов приводил следующие объяснения парадоксальности выделенных им четырех ситуаций восприятия пользователями отчетности данных о динамике «имущественной массы» фирмы и ее бухгалтерской прибыли. «Имущественная масса увеличилась, а прибыль нет. Сам по себе рост имущественной массы, — писал Ярослав Вячеславович, — не свидетельствует о прибыли (могло быть на нее повышение цен или безвозмездно получены какие-то дополнительные ценности. Или выявлены в результате инвентаризации излишки ценностей). Но это только в том случае, если применяемая методология не позволяет зачислять такие ценности на результатные счета»4.

«Имущественная масса увеличилась и прибыль увеличилась тоже. Логически очевидный вариант, при этом случай, по существу, аналогичный предыдущему, но предполагает методологические решения, позволяющие зачислять такой прирост в прибыль. Например, при инвентаризации выявлен излишек товаров, его покупная стоимость относится в кредит счета Убытков и прибылей, но тут может возникнуть парадокс «денег нет, а прибыль есть»4.

Таким образом, парадоксальность рассматриваемых ситуаций Ярослав Вячеславович видел в реализуемых при их бухгалтерском учете методологических решениях, видя в связке «имущественная масса — прибыль» нормальную хозяйственную логику.

Далее Соколов выделял еще два следующих парадокса. "Имущественная масса уменьшилась, а прибыль не изменилась. Например, у фирмы возникла дебиторская задолженность или у нее изъяли имущество. Но это в том случае, если применяемая методология не позволяет относить такие утраты на результатные счета«4. Так здесь вновь автор делает акцент на специфику учетной методологии, которая способна из очевидной ситуации сделать загадочный учетный парадокс. Обращает на себя внимание восприятие уже самим Ярославом Вячеславовичем понятия «имущественная масса» как исключительно представляющего комплекс вещного имущества фирмы. Ведь дебиторская задолженность — это тоже имущество компании, хотя и не вещное.

Ну и, наконец, четвертая создающая парадоксы восприятия ситуация: «имущественная масса уменьшилась и прибыль уменьшилась». В принципе, — отмечал Ярослав Вячеславович, — логически это самый очевидный вариант, но, повторяя предыдущий парадокс, мы можем отметить, что данный парадокс возникает только в том случае, если материальные, а не только денежные потери, согласно принятой методологии, могут быть отнесены на счет «Прибылей и убытков»⁴.

Парадоксов становится меньше

В дальнейшем, как мы отмечали в предыдущих статьях, развивая в своих работах тему учетных парадоксов, профессор Соколов увеличивал их констатируемое число, по возможности детализируя рассматриваемые парадоксальные ситуации. Этого не произошло только с парадоксами «имущественная масса — прибыль». Их к выходу в свет работы «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» Ярослав Вячеславович стал называть только два, правда, расширив трактовку понятия «имущественная масса» до всего актива: «Имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет» и «Прибыль изменилась — имущественная масса, представленная в активе, нет»⁵.

Кто знает, может быть так автор хотел сгладить впечатление от заметного расширения общего числа называемых им парадоксов учета, а может быть словосочетание «имущественная масса» не так сильно «цепляло» читателей, как слова «прибыль», «убыток», «доходы и расходы», и Соколов как тончайший знаток особенностей человеческого восприятия действительности не мог не учитывать этого обстоятельства. В любом случае значение этих парадоксов в общей палитре оттенков восприятия данных бухгалтерского учета пользователями учетной информации огромно. Ведь очевидно, что прибыль, исчисляемая бухгалтерами, лишь характеризует состояние вовлеченной в деятельность фирмы «имущественной массы» как объекта претензий кредиторов и собственников.